邢 宁 段 枫

（作者单位：1.宿州市气象局；2.六安市气象局）

一、政府会计改革相关背景

（一）国际背景

在国际方面，首先，20 世纪80 年代以来，许多西方国家面临财政经济危机，在“新公共管理运动”和有关国际组织积极倡议下，人们越来越重视对政府履行受托责任的财政状况和财政能力的全面反映。而过去收付实现制反映的信息仅限于当年的流量信息，这显然不能满足现阶段对政府会计信息的要求。其次，由于政府财政管理不善，希腊、意大利、葡萄牙、爱尔兰等国相继下调主权信用评价等级。欧债危机的爆发，也一定程度上推动了政府会计的改革。

权责发生制不仅有利于反映政府的成本和费用情况，全面反映政府负债、责任、资源等，更有利于全面反映政府资产财务报告，保障财政供给可持续。这就为加快政府会计改革、建立政府财务报告制度提供了必要的动力。

国际上大多数国家政府会计改革，主要是建立一套统一规范的准则制度体系，推动权责发生制财务报告制度的建立。国际公共部门会计准则委员会（International Public Sector Accounting Standards Board，IPSASB）负 责制定全球范围公共部门会计准则，该组织致力于为全球范围的政府和其他公共部门制定权责发生制的会计标准，并通过发布国际公共部门会计准则（International Public Sector Accounting Standards，IPSAS），提升公共部门财务报告质量。截至2020 年1 月30 日，IPSASB 共发布42项基于权责发生制的国际公共部门会计准则（其中6 项是对原准则的修订）。IPSAS 内容涵盖财务报表列报、合并财务报表、会计政策变更，以及报表各具体项目的定义、确认、计量、披露等。政府会计准则改革、权责发生制财务报告制度的建立有力促进了公共财政管理的发展。据不完全统计，目前已经有50 多个国家和国际组织实施了这项改革。

（二）国内背景

2006 年十届全国人大四次会议审议通过的《十一五规划纲要》提出“推进政府会计改革”，2010 年我国制定发布了《2010 年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》，2013 年党的十八届三中全会提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，我国政府会计改革一直沿着收付实现制与权责发生制并行的方向推进[1]。2014 年《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63 号）发布，标志着我国政府会计改革取得了一定的成果[2]。

二、国际经验和做法

（一）政府财务报告目标

政府财务报告的目标应该是反映政府真实的财务状况，是包括资金的流动情况、政府投资能力、可持续发展能力、服务能力、融资能力、国民生活情况等的综合报告。

（二）政府财务报告主体

目前国际上界定政府财务报告主体的方法有四种，分别是基金授权分配法、控制法、法律主体法和受托责任法。实务中，通常将上述四种方法搭配使用，并以一种方法为主，其中最常用的是基金授权分配法和控制法。

美国、澳大利亚等国以控制法为主，其他方法搭配使用。法国、瑞士在合并财务报告时则按照易操作和现实性原则，将政府企业剔除合并范围。对于中国来说，虽然国有企业数量较多，但是国有企业可以认为是处于市场竞争机制下的，不包括在政府财务报告的主体中。

（三）政府财务报告的主要内容

国际上的政府财务报告主体内容构成与企业财务报告相似，包含管理层讨论与分析、财务报表、财务报表附注和其他补充信息。

西方一些发达国家起步较早，例如美国一些州政府和市政府自2003 年开始就编制此类财务报表。目前美国的财务报表还包括反映净运营成本与预算盘盈或赤字差异的净运营成本与预算盈余或赤字调整表。包含政府收入和非利息支出在未来75 年预测期内的现值及二者之差的长期财政预测表，以及政府社会保险项目未来75 年内收支差额的当期现值与上期现值相比发生变动的社会保险金额变动表等。此外，美国还会在报告中披露贷款担保、社会福利计划等政府承诺，并公布政府未来相关承诺与义务，及时准确反映政府存在的相关财务风险。

（四）政府财务报告披露的主要事项

政府财务报告披露的主要事项包括应收税款、普通固定资产及折旧、基础设施资产、应付雇员养老福利和社会保险责任。

目前，美国、加拿大、法国等对应收税款均采用权责发生制进行确认和计量。一般会通过运用相关统计模型及历史经验，按照权责发生制要求对应收税款额度进行估算。而对于普通固定资产计提折旧，目前采用历史成本法和重置成本法进行初始计量是较为普遍的一种做法。固定资产的折旧方法和折旧年限的确定，一般是由编制部门邀请关联部门和相关领域的专家共同商议决定。政府财务报告要求披露的基础设施资产通常包括道路、桥梁、机场等设施。政府对基础资产进行定期全面估值，估值价值与账面价值差额计入当期成本，形成政府运行成本。应付雇员养老金福利是基于雇员当前提供服务价值的一种推后补偿，需要通过一定的精算获得相应的数据，是政府财务报告中负债的重要组成部分[3]。以美国为例，根据估算，美国资产负债表中“应付联邦雇员和老兵福利”负债已经成为仅次于联邦政府公债的第二大负债。基于社会承诺的社会保障责任，政府按照特定条件，在特定范围内按照不同类别的社会保险计划为社会群体提供福利，以此来体现政府的社会责任。但是，目前有一些国家只是将社会保险责任单独披露，而不合并进入政府资产负债表。

三、政府会计改革的目标和主要任务

（一）改革目标

现阶段，我国社会的主要矛盾是人民日益增长的美好生活需要与发展不平衡不充分的矛盾[4]。因此政府需要执行的职能站位应当更高，政府会计的改革应该朝着推进国家治理能力和治理体系现代化方向推进[5]。我国政府会计改革的目标是要达到通过构建统一、科学、规范的政府会计准则体系。建立健全政府财务报告编制办法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息。

（二）主要任务

政府会计改革之路仍然任重道远，还需在建立健全政府会计体系、政府财务报告体系、政府财务报告审计和公开机制，以及构建政府综合财务报告分析应用体系这四个方面继续前行。

1.建立健全政府会计核算体系

政府会计核算包括资产、负债、净资产、收入和费用五个要素。政府会计改革的难点主要在于其资产的复杂性和负债的敏感性，如何通过正确和合适的手段处理这些会计要素，是未来政府会计改革的重中之重。

2.建立健全政府财务报告体系

形成政府部门财务报告的同时要形成政府综合财务报告，其中形成政府部门财务报告后，各层级通过合并抵消形成合并报告。但是，合并报告并不能多元化地反映政府履行受托责任情况，政府的多元性体现在民生、教育、医疗以及政府信用评级等方面，这些需要政府综合财务报告来体现。

3.建立健全政府财务报告审计和公开机制

政府综合财务报告和部门财务报告需要按规定接受审计部门的审计。审计部门审计后的政府综合财务报告与审计报告依法报本级人民代表大会常务委员会备案。并按规定向社会公开。今后政府在财务方面的报告将形成“两个结算+一个权责发生制报告”的形式。当然，这也引申出一个学科建设的问题，即未来的学科建设要与此相匹配，形成完整的体系。

4.建立健全政府财务报告分析和应用体系

政府会计的改革是在做“加法”，让政府财务报告反映更多的信息。虽然政府财务会计要运用权责发生制来建立政府财务会计制度，但是目前的预算会计制度仍然要保留。在现有体系下，权责发生制的财务报告并不能代替原有的财政总决算和部门决算。因此我们既要以报告反映的政府财务信息为基础，采用科学方法系统分析政府的财务状况、运行成本和财政中长期可持续发展水平，也要在原有的基础上，更好地利用政府财务报告反映的信息识别和管理财政风险，更好地加强政府预算、资产和绩效管理，并将政府财务状况作为评价政府受托责任履行情况的重要指标。

四、政府会计改革具体内容

实行权责发生制政府会计改革，需要从建立会计准则体系和制度框架、编报政府部门财务报告和编报财务综合财务报告三个方面入手。

（一）建立政府会计准则体系和政府财务报告制度框架体系

实行全面的权责发生制政府会计，需要建立充分且完善的准则体系和制度框架作为各级政府财务部门实际操作的指引。因此，改革的首要任务是健全完善政府会计制度，制定政府会计基本准则、具体准则及应用指南；建立健全政府财务报告审计和公开制度，制定政府财务报告编制办法和操作指南。改革并完善政府会计体系可能是一个庞大而繁杂的工作。考虑到各部门财务人员均需要遵循该准则体系，在编制过程中还需要考虑方方面面的影响。

（二）编报政府部门财务报告

政府各部门的财务人员正式编制部门财务报告时，需要先摸清部门资产负债真实情况。清查核实资产负债对于编制政府部门财务报告而言是前置流程，必须迎难而上。编制部门财务报告之前，编制人员需要先对部门资产和负债进行核查，确保财务报告数据真实、准确。部门财务报告编制人员完成报告编制后，按照相关规定，由审计部门对政府财务报告进行审计。最后上报部门财务报告，对部门财务报告数据进行分析并在相关网站上公开部门财务报告。

（三）编报政府综合财务报告

国务院管辖的基金和资产数额巨大，包括财政部直接管理的金融资产及其他国有企业股份等。通过清查核实资产负债，确保真实、准确的数据在政府综合财务报告中进行反映。财务人员编制完成政府综合财务报告后，按照相关规定，由审计部门对政府综合财务报告进行审计。政府综合财务报告审计结束后，由财政部门进行上报并完成相关财务报告公开工作。

五、政府会计改革配套措施

会计改革需要有完善的配套措施作为支撑，主要包括修订政府会计相关法律和法规、完善政府会计制度及建设政府会计信息系统。

（1）在修订政府会计相关法律法规方面。适时对《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国预算法实施条例》中不适应政府会计改革条款进行修订，为政府会计改革提供法律依据，为推进改革提供法律保障[6]。

（2）在完善相关财务制度方面。按照政府会计改革的步骤，对行政事业单位财务制度、《事业单位国有资产管理暂行办法》以及《行政单位国有资产管理暂行办法》等制度和办法进行进一步的修改和完善，确保政府会计改革平稳落地实施。

（3）在编制部门决算报告制度方面，完善部门决算报表编制体系，突出部门决算报表对单位预算收支的情况展现，使得部门决算报告与政府财务报告有机衔接。

（4）在优化政府财政管理信息系统方面。中央和地方积极推进预算一体化系统的实施，对财政业务管理进行全流程的把控，促进政府财政管理水平提升。

（5）建立有效的内部控制管理机制，加强对行政事业单位财务报告的监督。通过合理设置会计岗位，强化政府财务报告编制的真实性、合规性和完整性。

六、需要进一步研究的问题

“十三五”期间，财政部按照党中央、国务院决策部署，扎实推进改革，取得积极进展。“十四五”期间，改革将进入全面推进，提质定型的新阶段。

未来政府会计改革过程中需要重点关注以下几点问题。对公务员养老金负债和社会保险责任、或有负债披露问题、政府财务报告审计和公开问题、政府财务报告分析和应用。例如，主要发达国家均在政府资产负债表内反映公务员养老金负债，我国目前尚未反映此项负债。该项负债的计量技术难度大，需要进行一定的精算。又如，对于社会保险责任，大多数国家均不在表内反映，有的会以一定方式披露。而我国需要根据实际情况判断具体操作的方式。再如，负债准则规定或有事项包括未决诉讼或未决仲裁、对外国政府或国际经济组织的贷款担保、承诺（补贴、代偿）、自然灾害或公共事件的救助等，但目前缺少文件指导或有负债披露。