郝艳华 白锐

（山西工程科技职业大学 山西晋中 030619）

《中华人民共和国环境保护税法》作为我国首个立足生态发展、保障生态文明发展的国家单行税收法律，从2018年1月1日起开始实施。这部体现了“绿色税制”的环保税法，其立法经过多次审议与修改，终于尘埃落定，与此同时，在我国推行了近40年的排污费制度随之终止。环保征收“费”改“税”的推进，必将影响企业的税费结构和比重，从而影响企业的财务状况及利润水平，特别是对排污量较大的传统能源企业来说，其影响程度更值得企业予以重点关注。

一、环境保护税开征对不同企业产生的税负分析

（一）传统重污染企业税负将有所上升

《环境保护税法》的实施是一项典型的“费”改“税”举措，依据“税负平移”原则，在原先排污费征收制度的基础上，稳步向环境保护税制度进行转移，从征收比例角度来说基本实现了平稳过渡，环境保护税税目也是参照原先的排污费项目进行设置，将排污费的缴纳人转变为环境保护税的纳税人，而原先的排污费收费标准相较于环境保护税来说属于其税额下限。

《环境保护税法》给了地方政府更大的自主权，以现行排污费收费标准规定的下限作为基础，可以自由决定本地区的适用税率，即不超过最低标准的十倍。因此在环境保护税开征后，各个企业的税负变化有所不同，既取决于企业的污染情况，也受到原先地方政府对于排污费制度的执行情况影响。地方政府基于环境保护税征收的初衷，为了充分发挥环境保护税的杠杆效应，必将有效利用对环境保护税的差异征收，对一些排放量较大的重污染企业实行高标准征税，如传统的能源企业税负将会上升。

（二）节能减排企业税负预计下降

《环境保护税法》对于排放标准低于国家标准一定比例的企业，规定了相应的优惠条件，具体如表1所示。这项规定对于节能减排企业较为有利，比如一些新型的清洁能源企业，可充分合理地利用这项优惠政策，以达到少纳税、减税负的目的。

表1

二、对企业利润总额的影响

（一）对不同类型企业的影响程度划分

从当前我国的经济运行现状、工业品生产消耗能源及污染物总排放量等因素入手，结合征税对象对环境保护税的接受程度，可以将其纳税人划分为三类，如下页图1所示。

图1

1.对直接大量排放污染物企业的影响。这类企业主要集中在传统的高能耗行业，如火电、钢铁、造纸等，其消耗的能源多为不可再生能源，即石油、煤炭等化石能源，由于生产工艺及成本的限制，能源利用效率较低且总消耗量巨大。这类企业在日常生产中大量地消耗燃料，直接向环境排放大量污染物，环境保护税的开征，必然会给这类企业带来生产成本上升、利润下降的风险，对其的影响和冲击是巨大的。

2.对已采取节能减排措施企业的影响。这类企业充分把握国家对环境治理的导向，提前购置环保设备，在生产经营活动中综合利用新型能源，如天然气、风能、太阳能等，对污染物排放量有效进行控制。因此，对这类企业而言，是否开征环境保护税对其盈利率影响较小，不会产生明显的额外成本。

3.企业间接耗能产生的影响。间接耗能企业的分类标准是其在正常经营活动中不直接消耗化石能源，而是以清洁或可再生能源为主要能源，能较好适应现行环保排放标准，如第三产业的相关企业。但这类企业也会对能源燃料产生一定的消耗，如电力的耗用。环境保护税无论经由何种方式征收，都会转嫁给消费者，很可能导致未来期间燃料等能源价格有所上升，企业生产成本随之上升，最终对企业的利润总额及其他财务指标造成一定影响。

（二）模型构建及要素设定

1.设定企业及其污染物排放量。假设企业污染物排放量为Hi，则上文提到的三类企业排放量分别为：H1、H2、H3，根据分析，可推断H1＞H2＞H3。

2.确定利润总额计算公式。假设企业利润总额为Pi，环境保护税前原利润额为P’，以上三类企业开征环境保护税后利润额分别为：P1、P2、P3。利润总额（P’）是以取得的营业收入减去发生的营业成本，减去需要承担的税金及附加，再减去相关的期间费用，在此基础上加入营业外收入减去营业外支出计算得到的。

3.确定环境保护税的计税依据。如表2所示。

表2

同时，假定国家规定的税率为r。

4.假定治理成本。假设企业为节能减排付出的治理成本函数为C（Hi），该治理成本与企业污染物呈现正比关系，企业势必也要考虑治理成本与盈利之间的关系，则其排放量和排放标准就会被遏制。因此，C（H1）＞C（H2）＞C（H3）。

5.确定企业的应纳税额。假设企业的应纳税额为Ti，同时假设以上三类企业分别享有《环境保护税法》规定的不同税收优惠政策，按照应税大气污染物和水污染物的浓度值与国家和地方规定的污染物排放标准进行比较，确定划分标准，即：第一类是不享有任何环境税收优惠的企业，其应纳税额设定为T1；第二类是减按75%缴纳环境保护税的企业，其应纳税额设定为T2；第三类是减按50%缴纳环境保护税的企业，其应纳税额设定为T3。假设应税大气污染物和水污染物的污染当量值为K，则：

T1=H1/K×r

T2=H2/K×r×75%

T3=H3/K×r×50%

依据H1＞H2＞H3 可知，三类企业应承担的环境保护税额高低为：T1＞T2＞T3。

（三）计算并分析开征环境保护税对企业利润总额的影响

在开征环境保护税后，企业的利润总额会随之产生变化。税后利润总额的计算公式为：

Pi=P’-Ti-C（Hi）

P1=P’-T1-C（H1）=P’-H1/K×r-C（H1）

P2=P’-T2-C（H2）=P’-H2/K×r×75%-C（H2）

P3=P’-T3-C（H3）=P’-H3/K×r×50%-C（H3）

假设三种企业应税污染物适用的污染当量值K和定额税率r 为定值，因为H1＞H2＞H3，且投入成本C（H1）＞C（H2）＞C（H3），因此可以确定在开征环境保护税后，同一时期内三类企业的利润总额大小为：P1＜P2＜P3，即直接大量排放污染物的企业利润最少，采用节能减排措施的企业利润次之，间接消耗能源的企业利润最高。利润额的变化体现了不同企业在同一会计期间的经营成果，也充分说明了环境保护税的开征必将使传统重污染企业税负上升，利润下降，对企业经营业绩产生不利影响。

三、对企业净资产利润率的影响

环境保护税的开征会增加部分企业的税负，使其利润总额受到不利影响，但对利润总额的分析还不足以反映对企业整体财务的影响。利润下降必然会使企业所得税有所减少，从而影响企业的净利润以及其他各项财务指标。因此，本文拟对开征环境保护税后企业的净资产利润率进行分析，从而进一步探讨环境保护税的开征对企业财务的影响。

（一）模型构建的基本假设

除延续上一部分内容中的假设外，另假设：企业年资产总额为A，负债总额为B，则所有者权益为A-B，同时假设企业在同一年的经营中净利润均为N。

（二）模型构建及分析

依据上述假设，在环境保护税开征之前，企业的净利润率可表述为：

开征环境保护税后，这项税收会加大企业的“应交税费”，从而增加负债总额，开征后的负债为B+Hi/K×r，而企业的资产会随着环保投入成本的加大而减少，为A-C（Hi）。税后净利润为N-［Hi/K×r+C（Hi）］×（1-25%）=C-［Ti+C（Hi）］×75%。净资产利润率为：

将（1）式和（2）式进行对比，因为分子的变化速率大于分母的变化速率，且由上文可知，Ti+C（Hi）恒大于0，则开征环境保护税时的净资产利润率恒大于开征后的净资产利润率，并且会随着排放量的变化增大对净资产利润率的影响。因此开征环境保护税后，对间接耗能企业的影响较小，其次是利用新工艺和清洁能源企业（节能减排企业），而高能耗和排放量大的企业，其Hi 数值最大，从而影响Ti、C（Hi）等数值，最终导致净资产利润率和盈利指标大幅下降。

四、企业在环境保护税开征后的发展思路

（一）基于环保视角定义企业财务管理新目标

企业以财务管理为手段所达到的最终目的就是其财务管理目标，相关理论认为，财务管理目标应以企业利润最大化和投资人（股东）财富最大化为终极目标，而利润最大化与股东财富增长之间呈正比关系。企业价值最大化的实现，可以从企业价值的视角加以判断，衡量标准是企业投资人、债权人等相关主体权益的市场价值，亦或是企业所能创造的未来现金流现值。

从财务实务角度出发，基于可持续发展战略，进一步推进环境保护税的开征，对不同企业的利润及净资产收益率呈现出不同程度的影响，对传统重污染企业而言，加重了企业的税负，影响了企业的利润，净资产收益率也有所下降；而对新型绿色能源企业而言，这一政策的变更有助于企业的发展和价值的提升。这也为企业财务管理目标的选择提供了导向。

因而，在环境保护税开征的新形势下，企业考量最优路径的财务政策标准，既要从投资的时间价值、风险与报酬的视角出发，也要从企业稳健发展和价值最大化的协同关系中择优选择，兼顾生态环境的成本及税负，以及对企业社会责任及社会价值的影响，才能达到财务管理的最优目标。

（二）鼓励企业合理节能减排

在环境保护税的影响下，企业要保持原有的竞争力，保证企业利润及净资产收益率稳步上升，有效措施就是探寻如何节能减排，走绿色环保之路。一方面，在日常生产经营活动中，企业要充分考虑价值最大化与利润最大化，以此为基础，兼顾企业社会责任，将环保意识贯穿企业经营活动始终，从管理层角度强化可持续发展战略思想，加强对各部门环境绩效的考核和评估。从生产条件角度，不仅要考虑经济成本，还要从环保角度出发选用高效、节能绿色材料，有效降低污染物的排放量，适当减轻环境保护税负所带来的财务影响。另一方面，加大技术革新力度，尽可能对能源进行综合利用，提高技术水平，降低污染物排放量。技术研发与改良是高能耗、高污染企业发展的必由之路。以可持续发展战略为指引，企业必须改变思路，以环保节能的眼光来对待节能减排工作的推进，加大在技术研发与改良方面的投资，这项投资从长远角度来看，不仅可以帮助企业减轻环境保护税负，还可以帮助企业充分享受现有的各种税收优惠，特别是会提高企业的竞争力和社会责任感，从而获得相关利益主体的信任，获得长期发展的机遇。

（三）健全新绿色会计管理标准和体系

任何一项新税种的设立均会打破相关企业现有生产经营活动及资金运行的平衡。而企业的资金运动作为会计核算、监督的对象，环境保护税的形成、计算、申报、缴纳过程自然也属于会计核算、监督的范围。通过会计核算工作的数据分析，从环保角度为企业选择绿色环保材料，有效降低污染物的排放量，从而实现企业的可持续发展，是对会计体系发展提出的新要求。

从会计核算角度而言，绿色会计要核算的资产主要有与节能减排相关的减排设备的购置，外购或自行研发的节能技术的支出和研发成本所构成的资产等，还包括企业通过节能减排项目获得的技术转让权等。《环境保护税法》及一系列相关环保政策的不断出台，对高污染企业来说必然会增加能源成本，而原有的高能耗设备也需要被相关节能设备取代，相应的固定资产减值风险必然会加大。而与之相对的负债则是相应的现时义务，可以是企业在经营活动中，预期会导致经济利益流出的一些会产生节能减排效果等的行为带来的。如污染物排放量大的企业可能产生的环境保护税，以及为节能减排所产生的新债权和成本，同时还要继续承担排放物的行政收费等。其中，为节能减排而增设的固定资产支出可作为资本性支出，对污染物排放所设立的实时监控、税费支出等可作为费用化支出。同时，企业管理人员还需确认和核算环保收益，例如因使用清洁能源或降低排放物标准所获得的行政补贴、补偿、政策优惠、税收减免、环保设备的折旧优惠等直接或间接收益。

在信息披露方面，可在表内将传统的会计六要素进行扩展，增加与环境资产、环境负债、环境权益、环境费用、环境收入和环境利润有关的科目，同时将企业所面临的环境信息以货币或盈利等表现形式，在财务报表中予以列示。为提升企业对外竞争力，强化对企业预期前景的影响，企业在披露上述财务报表时，需将同行业相关的污染物排放标准、行业节能减排水平、现有能源利用的效率等指标进行公布比对。在表外也可披露下列信息，以优化相关利益主体对企业发展的信心：如执法部门的执法政策，政府制定的法源性、规范性、指引性的制度；企业所需承担的法律层面、社会层面的减排责任；企业或相关企业、同行业的年度减排量；企业自身为提升长期盈利所设立的检查检测机构、人员及添置的固定资产等。本文认为通过会计核算工作的数据分析及信息披露，势必会对我国目前的会计系统及习惯产生深远影响，会计系统的升级将为我国生态环保的发展提供良性动力，进一步激发相关企业研发、生产或使用新的节能减排技术，助力企业实现经济效益与社会效益的共同发展，实现党的二十大报告中提出的“协同推进降碳、减污、扩绿、增长，推进生态优先、节约集约、绿色低碳发展”的总目标。