张莉（博士）王轶 励贺林（教授/博士）

（1 天津商业大学会计学院 天津 300134 2 中国民航大学经管学院 天津 300300）

近年来，重大突发公共事件财政资金和社会捐赠款物的筹集分配、管理使用等问题引发公众关注，相关信息披露制度不断完善（李哲，2020）。针对社会捐赠管理中存在的预警体系不健全、响应机制不顺畅、应急资金拨付不及时等问题（王建平，2022），我国构建了以政府审计为主、社会审计为辅的监督体系，基金会除了接受政府审计外，还会自主选聘会计师事务所，针对捐赠款物在筹集、分配、管理、使用中的情况开展审计。基金会外部审计产生了治理效应，但治理效应的发挥需要依赖高质量的审计和理性捐赠者的决策（张立民等，2012；陈丽红等，2015），这对保障慈善基金会公信力和公众知情权、维护受助者利益、捍卫社会道德伦理、激发公众慈善热情等方面具有积极作用（王中信，2009；陆施予和程博，2022）。

近年来，学者针对突发公共事件审计的基本理论框架、本质、依据、准则、目标、预案等内容展开了探索性研究（郑石桥，2020；胡晓明、陈建平，2021），并针对突发公共事件审计管理预案制定、内容确定、运行流程再造、质量管控等方面进行了初步制度设计（朱智鸿，2020），构建了重大突发公共事件跟踪审计评价标准逻辑框架（刘霞、刘畅，2022）。这些研究主要基于国家审计视角，关注审计对财政资金的拨付、管理及使用流向的跟踪，对专项审计如何发挥国家治理作用进行了研究，对基金会捐赠款物的社会审计研究相对较少。基于此，本文通过对民营企业与中国红十字基金会（以下简称红十字会）联合设立应急专项基金审计的分析，从捐赠者、基金会内部治理以及外部审计监督三方面，对应急基金的真实性、合规性及效益性审计应关注的问题及关键事项展开研究，旨在为重大突发公共事件社会资金审计提供一些有益的建议。

一、重大突发公共事件社会捐赠外部审计制度背景

从重大突发公共事件的社会捐赠主体来看，可以将捐赠划分为两种形式：来自于个人的捐赠和来自于企业的捐赠。一些民营企业采取与红十字会联合设立应急专项基金的形式，针对重大突发公共事件和相关资助进行定向持续捐赠。作为捐赠中的第一关系人，上市公司对外捐赠需要提请董事会、股东大会审议，独立董事需对捐赠事宜发表独立意见，并按照《股票上市规则》关于交易的相关规则履行审议、披露程序；非上市公司对外捐赠也需要遵从必要的审议及信息披露规则。

基金会作为管理方，对社会捐赠款物的管理、使用和监督主要依据《中华人民共和国慈善法》《民间非营利组织会计制度》和《基金会管理条例》，监督采用双重管理体制，由基金会业务主管单位和基金会登记管理机关共同实施。基金会管理部门从内部开展专项基金跟踪审计，根据《民间非营利组织会计制度》和跟踪审计结果，编制专项基金收支情况表及附注。报表以专项基金业务活动为主体，简要披露捐赠资金的收支状况，包括捐赠收入、捐赠支出（直接用于受助人的款物、公益项目执行成本）、执行费及管理费项目。附注中对捐赠的基本情况、编制基础、主要会计政策和会计估计、收支情况表主要项目、关联方及关联方捐赠收支等事项进行详细列报。其中，附注中捐赠收入部分披露捐赠者、捐赠款物的金额及比例，同时简要说明捐赠用途；捐赠支出部分披露各项支出占比及用途，为外部延伸审计提供了依据。

为了增强公众信任及信息公开透明度，基金会定期聘请会计师事务所对捐赠资金财务会计报告及相关信息开展审计（见图1）。经审计的年度财务会计报告和审计报告报经登记管理机关批准后，通过指定统一信息公开平台向社会公布，接受公众查询和监督。2011年12月，财政部、民政部联合印发《关于进一步加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》，对基金会专项审计做出详细规定，进一步强化了对基金会外部独立审计的要求，明确了专项基金审计类别及形式、经费来源、支付方式以及选聘会计师事务所的范围、方法。会计师事务所以管理层编制的收支情况表为审计对象，对专项基金开展外部独立审计，根据《基金会财务报表审计指引》等相关审计准则，对捐赠收入的确认时点及确认原则、捐赠支出具体用途等进行核查，在审计过程中与管理层就审计范围、重大审计发现及应关注的内部控制缺陷等事项进行沟通，最终出具社会捐赠款物收支情况审计报告。

图1 企业捐赠三方关系人

二、社会捐赠公开报告文本分析

本文以疫情防控社会捐赠为例，重点通过对社会捐赠相关报告的文本分析挖掘审计中所存在的问题。

（一）疫情防控社会捐赠款物收支情况表文本分析

1.字节跳动医务工作者救助基金。2020年1月15日，北京字节跳动网络技术有限公司捐资2亿元，设立“中国红十字基金会字节跳动医务工作者救助基金”，捐赠款项来源于字节跳动创始人捐款、公司捐赠、员工自愿捐款及相关企业善款，该笔基金的受益对象为抗击疫情的一线医务工作者。2020年字节跳动捐赠收支情况表显示：年度捐赠收入4.40亿元；捐赠支出4.33亿元，其中用于资助医务工作者人道救助4.31亿元（占比99.58%）、资助医务工作者心理支持项目77万元（占比0.18%）、资助支持致敬抗疫突出科研院士100 万元（占比0.23%）、公益采购3.16 万元（占比0.01%）；执行费和管理费641.94万元；期末基金结余725.35万元。2021年字节跳动捐赠收支情况表显示：年度捐赠收入34.57万元；捐赠支出384.50万元，主要用于资助医务工作者人道救助300 万元（占比78.02%）、资助医务工作者心理支持项目22万元（占比5.72%）、西部儿科医师培训资助62.50万元（占比16.25%）；业务活动费7.95万元；期末基金结余367.48万元。

2.飞鹤乳业抗击新型冠状病毒疫情专项基金。2020年1月26日，黑龙江飞鹤乳业有限公司捐资1亿元，与红十字会联合设立“飞鹤乳业抗击新型冠状病毒疫情专项基金”，面向武汉及周边地区、黑龙江省新冠肺炎疫情地区，提供防治支持，以4∶3∶3的比例分别投向医护人员资助、采购物资、新医院建设，截至2020 年底，基金总额累计达到18 884.85 万元。另外，飞鹤乳业还捐赠价值1 亿元的营养食品，用于湖北、黑龙江一线医护人员及全国范围内的孕产妇群体的营养补充和帮助。2020 年飞鹤乳业捐赠收支情况表显示：年度捐款收入1.05 亿元，捐物收入0.84 亿元；捐赠支出1.71 亿元，主要用于现金资助4 418.89 万元（占比25.85%）、物资资助8 384.85 万元（占比49.05%）、公益服务采购4 291.12 万元（占比25.10%）；业务活动费用44.31万元；期末基金结余1 745.68万元。2021年报告尚未披露。

基金会作为非营利组织，在新冠肺炎疫情爆发初期，通过与民营企业联合设立专项基金的形式参与疫情防控和资助。从收支情况表来看，红十字会对捐赠者的款项用途进行了概述性披露，在附注中较为详细地列明了被救助对象相关信息、采购项目的明细科目、开展业务活动的相关信息。从披露支出比例来看，资金用途符合捐赠者意图。对于信息使用者而言，通过对这些公开信息的进一步跟踪可以调查基金使用的真实性。然而，收支情况表附注中缺乏对捐赠绩效的具体描述，尤其是对资金在管理使用过程中是否达到捐赠者预期目标缺乏基金管理方的自我评价，捐赠者也未对基金的使用绩效是否达到期初预定目标作出相关评价。

（二）疫情防控社会捐赠款物收支情况审计报告文本分析

根据2020—2021年红十字会公开披露的《捐赠款物收支情况审计报告》，为上文两笔基金执行审计的均为立信会计师事务所。从审计报告形式来看，应急专项基金审计与企业财务报告审计具有极大的相似性，审计师以判定“收支情况表是否在所有重大方面真实、完整地反映了捐赠款物收入和支出情况”为目标，通过识别和评估重大错报风险、了解与审计相关的内部控制、评价管理层采用会计政策的恰当性和作出会计估计及相关披露的合理性，在进一步对捐赠款物收支开展实质性程序的基础上，形成最终审计意见并出具审计报告，具体如表1所示。

表1 疫情防控社会捐赠收支情况审计报告文本分析

根据疫情防控要求，审计师采取现场审计与非现场审计相结合的方式，具体审计程序与财务报告审计相类似，主要通过实施询问、检查相关记录文件、核对基金会提供的会计资料和收支情况表的相关内容等，审计执行过程相比于财务报告审计更为简化。

对应急专项基金开展外部审计工作，是保障资金款物使用安全，也是规范、提升捐赠款物管理水平的现实需要。从审计报告来看，当前对于应急专项基金审计缺乏具有针对性的相关准则，审计程序基本与企业财务报告审计一致。关于审计重点关注的事项尚未披露，在反映应急专项基金审计的实施情况上缺乏更细致的分析，在审计过程中缺乏对相关捐赠支出的延伸检查的说明，也未对资金的使用绩效作出专业性评价。

三、重大突发公共事件社会捐赠审计流程框架

基于基金会捐赠款物收支情况表及审计报告信息披露中存在的问题，本文从捐赠者、基金会内部治理、外部审计监督三个角度，构建重大突发公共事件社会捐赠审计流程框架，具体见表2。

表2 疫情防控社会捐赠审计流程框架

（一）捐赠者监督视角

来自企业捐赠者方面的监督，对于提升资金的使用绩效具有积极影响。企业捐赠前，首先应做好合理预算，制定一个具有可行性的捐赠计划，治理层应对管理层的捐赠意图作出恰当评价。其次，企业应对基金会社会信任度展开调查，确定适当的合作对象。企业捐赠后，应及时对外公布捐赠信息，为确保所捐赠款物确实发挥应有的效用，要求基金会以书面形式详细说明款物使用情况及内部管理所需资金，最好能够在书面报告中列明资金使用比例及详尽的流向，以确保款物能够得到追踪。

（二）基金会内部审计视角

1.基金设立阶段内部审计跟踪的重点事项。基金会作为捐赠款物的管理方，应构建捐赠者综合评价机制，综合评价企业的捐赠意图。对于民营企业，慈善捐赠虽然是一笔巨额支出，但也可以提高品牌形象和声誉，对于进一步促进销售、提高客户忠诚度和保留优质员工具有积极影响。另外，企业还可能通过捐赠获得税收减免和政府财政补贴，甚至通过“印象管理”影响审计师出具非标意见的概率（王娟、潘秀丽，2018）。企业的捐赠动机应以“善意”为优先，基金会应避免企业通过捐赠行为寻求金融资源以及与政府达成互惠协议（李维安等，2015；戴亦一等，2014；张敏等，2013）。基金会在审查捐赠企业相应资质及意图后设立专项基金，应及时在官方信息平台予以公布设立信息。内部审计在设立阶段应重点审查基金会如何对捐赠者进行评价，并对捐赠者意图作出独立判断。

2.基金筹集阶段内部审计跟踪的重点事项。在筹集阶段，基金会主要以开展业务活动募集和捐赠机构后续补充捐赠的形式募集款物。在开展业务活动前，应由基金会管委会负责提交费用预算报告，审批通过后将募捐信息通过信息平台向社会公开，接受社会募捐和监督。内部审计在这一阶段应重点审查基金会预算报告与捐赠者预算报告是否存在重大差异，以及捐赠信息是否及时公布，披露信息是否真实、完整。

3.基金接收阶段内部审计跟踪的重点事项。在款物接收阶段，基金会设立应急专项基金账户、单独台账和风险台账，将募集资金入账专门账户和单独台账，将募集物资进行质量查验后登记入库。内部审计在这一阶段应重点审查专项款物相关的财务资料，并对捐赠物资进行实物检查，确保款物真实、完整入账、入库。

4.基金拨付分配阶段内部审计跟踪的重点事项。在拨付分配捐赠款物阶段，基金管委会应根据社会捐赠款物管理办法、专项基金管理办法以及捐赠协议中关于资助原则、资助标准和资助对象的相关规定，对申请人的资质进行审批，确定资助等级、额度。在后续使用阶段，基金会应根据审核结果将最终资助对象、资助金额和资助方式及时在指定信息平台公布。内部审计应加强对款物运作情况的预判和动态监督，重点审查与专项款物支付相关的财务资料，并对支付流向进行独立追查。当支付对象为法人时，通过函证程序进行验证；当支付对象为个人时，通过询问程序进行验证；当款项用于购买商品、劳务时，结合监盘程序进行检查，同时要进一步审查购买这些物资的最终使用流向。

另外，内部审计应定期评价应急基金的使用绩效，对使用绩效作出独立评价。基金会审计委员会应定期选聘符合要求的会计师事务所，对应急专项基金业务活动进行外部审计。

（三）外部审计视角

1.总体审计程序。重大突发公共事件具有偶发性、破坏性强、公众关注度高等特点，这对此类事件审计报告的及时性、透明度及专业性评价提出了更高要求。从外部审计角度，总体审计程序可以从风险评估、控制测试、实质性程序依次展开（见表3）。

表3 疫情防控社会捐赠总体审计程序

2.具体审计程序。

（1）基金设立阶段外部审计跟踪的重点事项。外部审计相对于内部审计而言比较滞后，在审查基金设立时，不仅要对基金会进行风险评估，也要同时关注捐赠者的情况。在审查设立程序时，审计师通过核查专项基金管理办法中关于应急专项基金设立程序的记录和捐赠企业的资质文件，确认应急专项基金设立程序履行的合规性。

（2）基金筹集阶段外部审计跟踪的重点事项。开展业务活动募集款物前，审计师重点审查基金管委会提交的费用预算报告；开展业务活动募集款物期间，审计师重点关注公开募捐活动备案、募捐主体资格和捐赠款物的渠道来源。该阶段以审查所募集款物登记造册的真实性、及时性为目标，查验募集资金专门账户大额流水、捐赠物资登记接收记录，并根据重大突发公共事件要求，对捐赠物资进行实地或线上抽查盘点。此外，审计师还应关注募集主体资质认定、大额款项捐赠人可享受的税收优惠政策和应急专项基金后续募捐形式。

（3）基金接收阶段外部审计跟踪的重点事项。外部审计在基金接收阶段实施跟踪审计的目标为审查捐赠款物接收、登记的效率性和后续管理制度实施的完备性。审计师通过审查费用预算报告、应急专项基金单独台账和重大风险台账，检查基金会内部预算管理、风险管理、财务科目管理等风险防控管理落实情况，增强应急专项基金捐赠款物管理的可控性和规范性，重点关注捐赠款物接收、管理是否严格执行相关法规和专项基金管理办法，接收过程中手续是否完备齐全，后续管理过程中预算管理和风险管理制度的实施情况。在管理款物阶段，审计师通过对大额资金和大型物资进行抽查核对、盘点，关注专项基金单独台账登记情况，以审查基金会专项基金管理办法的执行效果和风险防控的有效性。

（4）基金拨付、分配阶段外部审计跟踪的重点事项。外部审计在拨付、分配阶段实施跟踪审计的目标为审核捐赠款物拨付流程的完整性，分配的及时性、公平透明性。审计师按照捐赠协议和基金管理办法所述的资助原则、资助标准，对捐赠款物的申请资助流程、拨付分配明细进行抽查审核，重点关注捐赠款物的拨付分配是否专款专用，识别是否存在截留、不按约定拨付、资金款物长期闲置等问题。审计师通过对大额款物受资助主体的申请资格和流程进行抽查，确保其符合捐赠协议和管理办法中的程序，并通过抽查、审核大额资助款项的银行账单和台账登记情况、物资出库登记单和领用记录，以对捐赠款物拨付情况的真实性做出合理保证。

外部审计要重点关注资金使用信息披露的透明性、及时性。审计师重点关注捐赠款物的内部投入使用记录和款物支出使用信息的公示，通过比对大额、异常信息，识别内部领用是否存在倒卖、截留等违规行为，保证捐赠款物使用安全。审计师对于受资助方为企业或个人的捐赠，采用发函方式对款物使用流向的真实性实施问询，此外还通过检查捐赠款项使用分配明细、捐赠物资出入库手续识别内部领用是否存在挪用、倒卖等违规行为。

（5）审计报告。审计师在信息披露方面，可以适当增加“关键审计事项”段落，对款项、物资的具体来源信息和分配使用流向信息重点强调，提示信息使用人和利益相关者。审计报告还可以通过增加跟踪审计工作形式、流程、实施办法和重点关注事项段，对全过程跟踪审计工作情况进行总体补充说明，使应急专项基金捐赠款物收支情况的跟踪审计报告内容更有指向性。

四、结论

本文通过对重大突发公共事件专项资金情况表、附注及审计报告的文本分析，从捐赠者、基金会、外部审计三方视角提出对捐赠款物实时跟踪的具体策略。民营企业捐赠能够为重大突发公共事件提供必要的款物，但也有可能为企业进行利益输送提供新的路径，因此基金会及外部审计要对企业的捐赠意图作出合理判断。另外，从捐赠者心理预期及公众关注视角来看，未来对于捐赠款物的信息披露及审计，除了重点关注财务报告公允性外，还应评价这些款物的使用绩效，这就要求捐赠者在捐赠前做好预算及可行性研究，基金会在管理期间构建定量、定性绩效评价机制，外部审计通过对双方信息的综合衡量，作出独立专业判断。