林聪 中国科学院西双版纳热带植物园

引言

2017年，财政部正式印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》。2019年1月1日开始我国正式全面执行《政府会计制度》。新的《政府会计制度》采取了“双基础、双功能、双报告”的“二元化”平行核算方式，即以权责发生制为基础的财务会计和以收付实现制为基础的预算会计。二者不是缺少联系的两个模块而是深度衔接的整体，这使得预算管理与财务管理做到了内在统一。预算会计与财务会计之间有着良好的互补性。

随着营业税改增值税的全面推行，增值税已成为我国第一大税种，其会计核算对国家、纳税人及其他利益相关者至关重要。增值税为价外税，取得收入时应价税分离按不含税金额计入收入，发生支出若取得增值税专用发票符合进项税抵扣条件的也应按不含税金额入账。财务会计可按上述规则处理，但预算会计没有负债类科目，税额不能单独分离出来。且对于科研项目经费而言按税后收入金额入账会导致科研项目收入和项目合同金额不一致，不利于项目管理，科研人员对此也会产生疑惑。《政府会计制度》也要求按实际资金流入额记入收入科目，按实际资金流出额记入支出科目。因此，本文中预算会计按实际收到的合同金额记入收入科目，按实际缴纳的增值税金额记入支出科目。

一、科学事业单位增值税相关经济业务的特殊性

1.科学事业单位是国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事科学研究为主要业务活动的社会服务组织。部分科学事业单位经济业务繁多，可能存在多种应税行业，税率多样化。科学事业单位的横向科研项目收入和其他服务性收入都属于增值税应税项目。这给增值税的核算带来了新的挑战。

2.随着国家对科学研究的重视，对科研人员的经费支持也在逐年增加。但每个科研人员所面临的情况不同，争取项目经费的能力也不相同，部分科学家仍面临科研经费不足的窘境。在此情况下科研人员对每一笔经费的开支都需要精打细算，每一笔钱都用在刀刃上。项目结题验收时审计人员对每一笔支出的合理性、真实性、合法性也会进行严格审查。因此财务人员做的每一笔支出都应该有充分依据。

3.科学事业单位有其自身的特殊性。一个单位可能会有不同的科研小组，科研小组之间、科研小组和整个科学事业单位之间的经费使用具有相对独立性，但增值税是以整个单位为主体来申报缴纳的。增值税缴纳后税额应由谁承担，各承担多少需要财务人员精准核算。在新《政府会计制度》下如何按照“二元化”平行核算方式准确进行财务会计和预算会计账务处理，如何平衡科研小组和单位之间的税赋是一个值得积极探析的问题。

二、科研项目经费增值税业务一般核算方式

为了便于区分理解，本文将财务会计的收入和费用科目，预算会计的预算收入和支出科目分为科研和非科研。并设置科研课题和非科研课题作为辅助核算项。非科研为单位层面的收入和支出，科研为研究小组层面的收入和支出。（实务中应以本科学事业单位的具体经济业务性质设置会计科目，本文省略待认证进项税、待抵扣进项税和进项税科目之间的相互结转且只讨论增值税一般纳税人的核算。）

案例一：A单位是一家主要从事物种保存、科学研究和科普教育的事业单位，同时提供旅游服务。A单位有一个从事热带植物研究的B课题组。2022年1月3日B课题组与某企业合作取得科研项目经费106000元当月开具增值税发票其中销项税6000元。1月20日B课题组委托甲公司测试样品支付测试费21200元开具增值税专用发票上注明增值税1200元。1月25日参加培训支付培训费2000元开具增值税普通发票。A单位相关账务处理如下：

（一）2022年1月3日取得科研项目经费时：

1.财务会计

借：银行存款106000

贷：预收账款-B科研课题100000（年底以支定收结转事业收入-科研收入）

应交增值税-应交税金（销项税）6000

2.预算会计

借：资金结存106000

贷：事业预算收入-科研收入-B科研课题106000

（二）2022年1月20日支付分析测试费时：

1.财务会计

借：业务活动费-科研活动-B科研课题21200

应交增值税-应交税金（进项税）1200

贷：银行存款21200

2.预算会计

借：科研支出-B科研课题21200

贷：资金结存21200

（三）2022年1月25日支付培训费时：

1.财务会计

借：业务活动费-科研活动-B科研课题2000

贷：银行存款2000

2.预算会计

借：科研支出-B科研课题2000

贷：资金结存2000

（四）缴纳增值税时：

应交税金=销项税-进项税6000-1200=4800

1.财务会计

借：应交增值税-应交税金-已交税金4800

贷：银行存款 4800

2.预算会计

借：科研支出-B科研课题4800

贷：资金结存4800

以上处理方式有两个弊端：

第一，取得增值税普通发票和增值税专用发票都将支出全部计入B科研小组，往后B科研小组并没有动力索要增值税专用发票，这会给整个单位造成损失。第二，现实中很多科学事业单位既有属于研究组的科研收入，又有属于整个单位的非科研收入。在实际缴纳增值税后应考虑税额在科研小组和整个单位层面如何分摊的问题。因此，当研究组取得增值税专用发票进项税额可抵扣时不应将税额记入研究组的课题支出。实际缴纳的增值税金额也应根据情况在研究组和单位间合理分摊。

三、考虑科学事业单位层面和研究组层面税额分摊问题的账务处理

案例二：A单位是一家主要从事物种保存、科学研究和科普教育的事业单位，同时提供旅游服务。A单位有一个从事热带植物研究的B课题组。2022年1月3日B课题组与某企业合作取得科研项目经费106000元，当月开具增值税发票销项税6000。1月20日B课题组委托甲公司测试样品支付测试费21200元开具增值税专用发票上注明增值税1200元。1月25日参加培训支付培训费2000元开具增值税普通发票。2022年1月A单位收到导游收入159000元当月开具增值税发票其中销项税9000元。1月30日导游组购买材料支付材料费11300元取得增值税专用发票注明增值税1300元。A单位相关账务处理如下：

（一）2022年1月3日取得科研项目经费时：

1.财务会计

借：银行存款106000

贷：预收账款-B科研课题100000（年底以支定收结转事业收入-科研收入）

应交增值税-应交税金（销项税）6000

2.预算会计

借：资金结存106000

贷：事业预算收入-科研收入-B科研课题106000

（二）2022年1月20日支付分析测试费时：

1.财务会计

借：业务活动费-科研活动-B科研课题21200

应交增值税-应交税金（进项税）1200

贷：银行存款21200

2.预算会计

借：科研支出-B科研课题20000

非科研支出-A非科研课题1200

贷：资金结存21200

（三）2022年1月25日支付培训费时：

1.财务会计

借：业务活动费-科研活动-B科研课题2000

贷：银行存款2000

2.预算会计

借：科研支出-B科研课题2000

贷：资金结存2000

（四）2022年1月31日收到导游收入时：

1.财务会计

借：银行存款159000

贷：事业收入-非科研收入150000

应交增值税-应交税金（销项税）9000

2.预算会计

借：资金结存159000

贷：事业预算收入-非科研收159000

（五）2022年1月30日支付材料费时：

1.财务会计

借：业务活动费-非科研活动 10000

应交增值税-应交税金（进项税）1300

贷：银行存款11300

2.预算会计

借：非科研支出10000

非科研支出-A非科研课题1300

贷：资金结存11300

（六）缴纳增值税时：

对于B研究组的科研活动2022年1月销项税6000元进项税1200元应缴增值税4800元。对于A单位的非科研活动销项税9000元进项税1300元应缴增值税7700元。整个A科学事业单位应缴增值税12500元。

1.财务会计

借：应交增值税-已交税金12500

贷：银行存款12500

2.预算会计

借：非科研支出-A非科研课题11900

科研支出-B科研课题6000

贷：资金结存12500

在案例二中，对于B研究组而言虽然缴纳税金时计入B研究组的支出有6000元，但支付分析测试费取得增值税专用发票时有1200元支出记入单位的非科研支出-A非科研课题，所以B研究组实际承担的税金支出只有4800元。以后如果B研究组取得增值税专用发票进项税可抵扣的也将该支出记入单位的非科研支出-A非科研课题不应记入B研究组支出，这样可以提高研究组人员索要增值税专用发票的积极性。

假如2022年1月A单位导游组购买材料取得增值税专用发票的进项税额为8000元，则A单位应缴纳的增值税为9000+6000-8000-1200=5800元。应交增值税小于B研究组的销项税，此时应将5800元税金支出全部记入B研究组的课题支出。剩余200元待以后月份缴纳增值税时再记入B研究组的课题支出。

四、对科学事业单位增值税业务核算的建议

（1）应准确核算不同科研小组销项税和可抵扣进项税的金额，以便合理确定不同科研小组之间以及科研小组和单位之间税额分摊金额。

（2）对于预算会计而言，研究组的科研收入应按含税金额入账。销项税金额应作为支出记入研究组课题。由于预算会计以收付实现制为基础，开具增值税发票的时间和实际缴税时间可能不一致，所以需正确把握销项税支出确认时点。

（3）对于财务会计而言，在开具增值税发票的当月就应将销项税作为费用记入科研小组的课题。这样做的好处是对于该科研课题来说财务会计的收入和费用与预算会计的预算收入和预算支出金额是一致的。也可以不把销项税作为费用记入科研课题而是在做收入时就扣除销项税即按不含税收入记账。这样做符合增值税价外税的特性，但这样做会导致该科研课题财务会计的收入和费用与预算会计的预算收入和预算支出金额不一致。实务中各单位可根据自身情况选择。

（4）当研究组取得增值税专用发票时，可抵扣的进项税额应记入单位层面的非科研课题支出，而不应记入研究组的课题支出。

（5）由于增值税是以整个单位为主体申报的，每个月实际缴纳的增值税金额和研究组的横向科研项目经费销项税金额可能并不一致，所以应正确计算各科研小组间以及科研小组和单位间应分摊的增值税金额。

（6）应加强对科研秘书的培训宣传，让他们理解增值税的原理和申报流程。取得他们的信任理解与配合。

（7）增值税处于深化改革阶段，相关政策变化较快。科学事业单位增值税业务复杂多样。财务人员应不断学习提升自己的业务水平。

结语

科学技术是第一生产力，科学研究对一个国家起着至关重要的作用。虽然在纳税申报时是以整个单位为主体进行申报，《政府会计制度》中也是站在整个单位视角来规范财务核算工作。由于科学事业单位内研究组之间研究组和单位之间经费使用的相对独立性，核算过程中做好研究组和单位间的税赋分摊工作可以提高科研经费的使用效率有效地促进科学事业发展。