迟 婧，杨玉光

（1.哈尔滨职业技术学院，哈尔滨 150000；2.黑龙江教师发展学院，哈尔滨 150000）

0 引 言

高等职业教育作为国民教育体系的一部分，近年来得到长足发展，国家投入逐年增加，学校的办学经费总额不断上升，但如何计量学校的教育成本却没有定论。《关于全面实施预算绩效管理的意见》出台，标志着财政投入资金由量的投入转向要求绩效。这就要求高职院校正确核定教学成本，高效使用财政资金。政府会计制度的实施为高职院校开展教育成本核算提供了理论基础，《事业单位成本核算基本指引》的正式发布，使高职院校的成本核算由理论探讨阶段进入实践阶段。但高职院校的成本核算仍面临诸多问题。

1 背景分析

1.1 《政府会计制度》的实施为成本核算提供可行条件和基础

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出，要全面推进政府会计改革，建立全面反映资产负债、收入费用、运行成本等财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度，全面、准确反映整体财务状况、运行情况和中长期可持续性。从2015 年推出《政府会计准则——基本准则》开始，陆续出台一系列的政府会计具体准则，《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》及《政府会计制度》与原13 个行业制度的衔接规定和补充通知，直至2017 年颁布《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，标志着具有中国特色的政府会计标准体系初步建成。自2019 年1 月1 日起，全国行政事业单位使用统一的具有“双功能、双基础、双报告”的政府会计制度。新制度明确了资产和负债的计量属性及其应用原则，资产的计量属性包括历史成本、重置成本、现值、公允价值及名义金额。负债的计量属性包括历史成本、现值和公允价值，并强调了政府会计主体对资产和负债进行计量时一般采用历史成本法，采用其他计量属性时，应当保证所确定的金额能够持续可靠地计量。引入了长期股权投资权益法的核算，对固定资产、无形资产“实提”计提折旧计入相关费用等，这为研究高校的教育成本与运行成本提供了理论基础。

1.2 “全面实施绩效管理”是成本核算的目标

习近平总书记在党的十九大报告中强调，要加快建立现代财政制度，建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理。全面实施预算绩效管理是建立现代财政制度的重要组成部分，财政部于2018 年印发了《关于贯彻落实〈中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见〉的通知》，绩效管理将覆盖所有财政资金，贯穿预算编制、执行全过程。这标志着对高职院校的资金投入由量的增长阶段转为对质的要求阶段。

1.3 《事业单位成本核算基本指引》为成本核算提供理论指导

近年来，国家从推进国家治理体系和治理能力现代化的角度，在多份文件中从不同角度对行政事业单位成本核算提出了要求。如《中共中央 国务院关于推进价格机制改革的若干意见》（中发〔2015〕28 号）规定“公用事业和公益性服务的经营者应当按照政府定价机构的规定公开成本，政府定价机构在制定和调整价格前应当公开成本监审结论”。《中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》（中发〔2018〕34 号）在总体要求中提出“更加注重结果导向、强调成本效益、硬化责任约束”。《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63 号，以下称《通知》）提出，“条件成熟时，推行政府成本会计，规定政府运行成本归集和分摊方法等，反映政府向社会提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息”。为了促进事业单位加强成本核算工作，提升单位内部管理水平和运行效率，夯实绩效管理基础，财政部于2019 年12 月17 日正式发布了《事业单位成本核算基本指引》，并于2021 年1月1 日起开始施行。《基本指引》指出各行业应当根据其职能目标、所处行业特点，以及不同的成本信息需求等确定成本核算对象，根据成本信息需求设置成本项目，并对每个成本核算对象按照其成本项目进行数据归集，根据成本信息需求，对具体的成本核算对象进行成本核算。《基本指引》明确了成本的基本概念和理念，明确了成本核算的指引基本原则和基本方法，为事业单位开展成本核算工作提供了依据。

2 高职院校成本核算存在的问题

2.1 进行成本核算的意愿不高

追求经济效益最大化是企业生产经营的根本目标，也是企业的追求，加强成本管理，是以最少的资源耗费获得最大的收益的有效手段之一，加强成本管理，不仅可以增加企业利润，同时也可以提高企业的竞争力。但是，现在大部分的高职院校为公立学校，经费主要靠财政拨款，从而形成了“伸手要”的思维定式。并且从学校管理层到部门的负责人直至普通员工缺乏成本节约意识和主人翁意识，导致高校对成本进行管理的动力不足。加之，财政拨款的执行受部门预算约束较大，不利于高校成本管理以及资金使用效率的提高。

2.2 政府会计制度实行不彻底

尽管2019 年开始实行的会计制度，要求财务会计的核算基础为权责发生制，但学校执行得不彻底。主要体现在两方面。其一，占学校总支出相当一部分的人力成本没有正确核算。受历史原因影响，学校人员类别、岗位多样，有工勤编、行政编及专业技术编，专业技术编含教师编及其他专业技术编，岗位分工勤岗、行政岗及专业技术岗，学校的部门分行政部门、后勤部门、教学部门及教辅部门。编制、岗位、部门三者关系不是一一对应而是相互交错。还有很多学校存在通过劳务派遣，聘请外聘教师来充实各部门的现象，其费用并不通过“工资”科目核算，那么就导致人力成本总额不能正确核算，类别划分不清。其二，占学校运行成本大部分的保安费、保洁费、水电费、取暖费等刚性支出，划分不清。学校楼宇众多，费用往往是打包核算，比如电费、水费，学校一个电表、水表，无法找到一个恰当的分摊标准进行教学、生活、行政等方面的分摊，无法正确地核算业务活动费用和单位管理费用，成本归集工作也无法高效进行，往来款项没有计提坏账准备等，无法真实反映学校财务状况，根本原因是政府会计制度执行并不单单是会计核算基础、核算方式的改变，而是需要学校上下各部门的配合，是学校管理方式的改变。

2.3 职业院校的财务人员年龄老化，学习能力有待增强

职业院校多是由原中专升级、教育学院转型、成人院校合并成立等方式而来，学校底子薄，人员素质能力参差不齐。经过近年来职业教育的大力发展，职业院校优先引进了大量高素质，有技术的双师型教师，教学水平有了很大的提高，但是行政人员更新补充缓慢。财务人员的年龄普遍偏大，学习需求低，学习能力较差，个别财务人员甚至未系统学习过会计理论，人员的专业素质能力与岗位不匹配，接受新事物能力差，创新意识不强，使政府会计制度的执行流于形式。

2.4 成本核算的对象确定

费用是成本的基础，成本是对象化的费用。要进行成本核算，首先要确定成本的对象。原《高等学校财务制度》中提到，成本核算是按照相关核算对象的核算方法，对高等学校业务活动中的各种费用进行归集、分配和计算。在高职院校运行过程中，所形成的业务种类较多，比较分散化，包括学历教育、职业培训、社会服务、科研费用等多个板块，对象不统一。仅学历教育一项还分为高职教育和成人教育。

3 高职院校成本核算问题的优化对策

3.1 加强成本管理，是职业院校现代化管理的必然要求

长期以来，高职院校收入主要源于财政拨款及学费收入。财政拨款及学费标准的主要依据是生均的培养成本。但现阶段生均培养成本的核算方式比较粗放，无法真实反映学生的培养成本及学校的运行成本。随着高职院校的快速发展，学校规模迅速扩大，常面临经费不足的问题。这就需要高校的管理层要了解学校的财务情况，加强学校的财务管理。财务管理水平直接影响学校各项事业能否全面协调发展。财务管理的重点是成本管理，从长远发展角度来说，加强成本管理，是职业院校现代化管理的发展方向，也是增强学校竞争力的重要手段。对重大项目的责任人实行终身追责制，对预算做到花钱必问效，无效必问责，对低效无效资金一律取消，对长期沉淀的资金一律收回，全方位、全过程、全覆盖三维度预算绩效管理的全面实施，要求学校加强对运行成本、学生培养成本、师资人力成本的管理，保证必要投入，压缩非必要支出，杜绝浪费，提高资金的使用效率，提高预算资金的绩效。

3.2 政府会计制度的严肃执行，是进行成本管理的必要条件

政府会计制度的执行不单单是财务部门要更改核算基础和记账方式，而是涉及全校上下。学校应该重视《政府会计制度》的贯彻执行，明确各部门的责任，细化各项费用的分摊。比如人事部门按人员类别进行工资、社保的核算。按《政府会计制度》要求离退休人员工资应计入“单位管理费用”，在职人员工资除区分为“单位管理费用”“业务活动费用”外，应该按成本核算的分类要求来核算，可以细化为教学人员、学生管理人员、后勤人员、行政人员、科研人员等。资产管理部门对固定资产、无形资产的新增及计提折旧、摊销也应该按资产的使用方向与使用部门分别核算。确定坏账计提及核销的标准，对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款提取坏账准备，对长期无法支付的应付账款和其他应付款进行核销处理。对物业管理费、取暖费等日常费用由归口管理部门进行分摊，物业保安，保洁费用按发生部门，取暖费按用热面积来进行分摊，比如保安、保洁人员为行政部门提供服务的、办公楼发生的取暖费用计入“单位管理费用”。

3.3 财务人员要加强业务学习，接受新知识挑战

相较于执行了几十年以收付实现制为基础的财务核算方式，权责发生制的财务会计的核算基础还属于新生事物，尤其是经验丰富的老会计，对这种由于核算基础变换导致账务处理上的变化，可能一时难以完全理解运用。会计核算工作，是一个整体的相互配合的过程，在制度改革的初期，应该加强财务部门对制度的学习，尤其对日常业务处理的讨论学习，建立全员的日常学习及培训机制，促进财务人员能力转型。作为财务老会计，要积极学习，努力适应新制度。只有对政府会计制度的正确理解运用，才能使成本核算成为可能。

3.4 核算对象的确认

《基本指引》中关于成本核算对象一章指出“单位应该根据其职能目标、所处行业特点，以及不同的成本信息需求等确定成本核算的对象。”“单位可以多维度、多层次地确认成本核算对象”。高职院校任务主要分为人才培养、职业培训、科学研究、社会服务几个方面，这其中人才培养学历教育是首位的，人才培养主要围绕在校生展开，学校各项费用的发生也主要是围绕在校生的，则可以将“学生”作为成本核算的主体。在“学生”这个主体下，可以将学生的所在院系作为成本核算的对象，比如机电学院、信息学院；可以将学生的类别作为成本核算的对象，比如统招生、专项扩招生、高本贯通生等。同时职业培训和科学研究作为高职院校的任务之一，可以按“项目”确定成本核算的对象，分摊占用学校的资源费用，社会服务可以按提供的公共服务确定成本核算对象。但需注意，成本对象的确定应该考虑其能否持续可靠计量，一旦确定，不能随意更改，要符合会计的基本原则。

4 结 语

高职院校成本管理研究是加强高职院校财务管理的必要手段之一，是优化办学资源的需要，需要全校上下各部门的配合；加强成本管理是学校加强内部控制，转变管理方式，实施全面预算绩效管理的必然要求。