●李 璐 院 茜 叶林英 周尚文

一、引言

当前我国正处于世界百年未有之大变局，国内外经济形势变化速度之快、竞争之激烈前所未有，使得我国经济发展所面临的挑战与日俱增。双循环发展战略要求我国“逐步形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局”。国有企业一直以来肩负着引领我国经济发展、稳定国计民生的重任，双循环发展格局更是对国有企业提出了更高的要求，国有企业作为推进新发展格局中的主力军，改革的过程必须稳中求进，方可乘风破浪。而内部审计作为企业价值保护、风险防范化解的重要机制，为国有企业的改革和发展提供质量保障，因此进一步深化国有企业内部审计势在必行。

本文从国有企业改革历程入手，梳理内部审计从起步、发展、转型到深化的过程。进一步地，为了在新发展格局下进一步深化内部审计体制机制完善、优化组织治理结构、加强风险防范，厘清国资监管新规下内部审计的角色定位尤为重要。鉴于此，本文从公司治理的角度入手，以委托代理理论为分析依据，阐释在当前国有企业现代企业治理体系中内部审计的角色定位，并从制度变迁视角，进一步提出内部审计应积极与纪检监察、行政监察等协作以加快实现“大监督”新格局，助力国有企业改革目标实现的政策建议。

二、国有企业改革历程中的内部审计

我国国有企业内部审计职能的发展始终服务于国有企业改革需要，并伴随着国有企业改革深化而逐渐完善，因此，明晰内部审计的定位需要首先了解国有企业的改革历程。表1列示了国有企业改革历程中内部审计的相关政策法规和依据。

表1 内部审计在不同发展阶段的相关政策法规和依据

（一）国有企业探索两权分离阶段：内部审计起步阶段（1978—1992年）

我国经济体制改革伊始，国有企业开始率先探索在保持原有产权性质的前提下，通过扩大经营自主权激发企业活力。1983年国务院转发审计署《关于开展审计工作几个问题的请示》，首次要求大中型企业设立内部审计部门，并配备内部审计人员。企业内部审计工作由此起步。

这一阶段内部审计主要以“查错纠弊”的财务审计为主，接受国家审计机关的领导、管理和监督。开展的业务类型包括财务收支审计、成本费用审计、工程决算审计、承包经营责任审计等（王兵，2013）。这一时期的内部审计尚处于尝试探索的起步阶段，存在不规范、不系统、业务性质单一、自主性差的特点。

（二）国有企业现代企业制度建立阶段：内部审计发展阶段（1993—2003年）

1993年十四届三中全会通过《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，该决定对国有企业改革指明了方向，即建立现代企业制度，以适应市场经要求。1994年，《中华人民共和国审计法》颁布，要求企事业组织“应当”建立内部审计制度，该法律的颁布为内部审计工作提供了法律依据。

内部审计在这一阶段的主要任务围绕帮助企业建立现代企业制度进行，这一阶段的内部审计目标从第一阶段的“查错纠弊”逐步转变为“防弊兴利”，开展的业务类型拓展到了内控审计、风险防范和管理审计等，但仍然存在制度体系不健全的特点。

（三）国有资产管理体制改革阶段：内部审计转型发展阶段（2003—2015年）

2003年国资委成立，国有企业的改革朝着产业结构调整、改组改建的方向发展。这对国有企业的内部审计提出了更高的要求，内部审计的职能要求逐步从“监督与评价”向“确认与咨询”转变，内部审计的业务重心也逐步转向对组织治理、风险管理和内控的效率效果性评价监督。

一系列内部审计准则的出台为内部审计工作提供了依据和方法指导，审计署再次修订《关于内部审计工作的规定》，该规定对内部审计提出了新的定位，审计机关通过内部审计协会对内部审计进行间接的指导、监督和管理，强调内部审计的独立性，向进一步完善内部审计体制机制迈出了关键一步。

（四）国资运营模式转型阶段：内部审计深化发展阶段（2015年至今）

国资委的运营模式在这一阶段发生了重大转变，国有资本投资、运营公司的成立，使得原有“国资委——国有企业”两层架构转变为“国资委——国有资本投资、运营公司——国有企业”三层架构。以管资本为主的国有资产监管体制是当前改革核心，深化国有企业内部审计将成为未来国有企业治理改革的重要方向。

这一阶段，内部审计在组织中的治理定位和政治站位逐步明确，内部审计隶属于治理层，直接对董事会负责，向董事会报告。以党组织为政治核心，坚持党组织对重大审计事项和决策的领导。

通过对国有企业中内部审计的职能发展以及相关法律法规的梳理，可以发现国有企业的内部审计兼具政治属性和经济属性。首先，国有企业的内部审计受到国家审计的指导和监督，与国家审计一样，具有较强的政治属性；同时，内部审计隶属于企业内部，服务于公司自治和自我发展的要求，因此同时具有较强的经济属性，肩负着健全组织治理结构，防范化解组织风险的重要使命。鉴于此，本文将从协同监督和公司治理两个角度入手，探讨内部审计在国有企业中的定位。

三、国有企业中内部审计的角色定位

（一）协同监督视角下的内部审计

制度经济学理论认为，制度的发展变迁有两种方式，分别是诱致性制度变迁和强制性制度变迁（North，1971;林毅夫，1994）。企业的内部审计也是一种制度安排，非国有企业中内部审计的产生和发展属于诱致性变迁，源于组织内部受托责任的发展以及为外部审计提供支持和补充，以满足投资者和债权人对企业的信息披露需求（刘实，2000），是组织出于寻求更多经济利益和更大发展规模而主动实施的制度安排。国有企业的内部审计属于强制性制度变迁，其源于政府审计中对于国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况审计需求的延伸，其强制性体现在国有企业设立内部审计机构的“应当”性，内部审计受到政府审计指导和监督，特别是重大政策落实、公共资金使用、国有资本运营和国有资产处置等重点领域。同时政府审计在评估国有企业内部审计工作质量的基础上，逐步建立内部审计成果运用机制，需要时调用内部审计结果和寻求内部审计人员的工作。两者的通力协作显然能够促进审计资源的整合，推动审计全覆盖的实现。

我国有相当一部分国有企业将内部审计与纪检、监察部门合署设置（时现，2008）。审计署在加强内部审计工作的意见中也指出，“推动建立内部审计与纪检监察、巡视巡查等其他内部监督力量的协作配合机制”，这是因为内部审计、纪检监察与行政监察这三种监督方式的目标一致、对象重叠、方法相似、内容交叉、结果互补（史伟立，2018）。

图1 协同监督视角下的国有企业内部审计角色定位

具体而言，三者都是“监督的再监督”，及时发现组织运营中的问题是三者的共同目标；三者的监督对象有重叠，即国有企业的领导干部，内部审计职责中的经济责任审计要求内部审计对领导干部在任职期间的经济责任履行情况进行审计，包括任中和离任审计，审计报告要移送纪检监察机构，当发现审计对象存在职责履行不当等问题，则应移交纪检监察机构，成为纪检监察审查的对象；三者在实际执行过程中运用的方法具有相似性，审计需要收集相关资料，获取审计证据，纪检监察也需要搜集证据，为触犯党纪政纪的事实提供依据；三者的工作内容有交叉，习近平总书记在十九届中央纪委五次全会上明确要求“一刻不停推进党风廉政建设和反腐败斗争”，在国有企业层面体现为对领导干部的监督和经济纪律的审查，这同时也是内部审计的关注点；结果互补，内部审计的审计发现受审计“鉴证”职能的限制，不能得到进一步的整改落实，纪检监察恰好能够将审计发现作为审查问题的来源和线索，实施整改、查办、惩处等纪检监察手段，确保内部审计结果的有效利用和结果落实。纪检监察在巡视巡查中的发现能够为内部审计人员发现风险点提供线索，纪检监察部门所发现的领导干部寻租舞弊问题，往往反映了企业中可能存在内部控制缺陷以及财务流程中的漏洞，需要内部审计发挥专业优势，执行后续的审计程序。

因此，内部审计与纪检和监察应资源共享，优势互补，充分发挥协同效应，方可节能提效，优化组织的内部监督机制。同时，国有企业的纪检监察机构实行以中央纪委国家监委领导为主的双重领导体制①，不仅提升了其政治站位，且赋予了其一定的外部性，确保重大违规违纪违法问题的线索能够及时移送上级部门，得到有效处理和整改。综上，内部审计是国有企业多元监督机制中的重要一环，从纵向来看，接受政府审计的指导和监督，并为政府审计提供审计成果，在需要时配合政府审计工作；从组织的内部考量，内部审计与纪检监察部门分别发挥专业能力和执纪问责的优势，相互配合，形成高效的闭环监督机制，并充分发挥纪检监察垂直管理体制的优势，使重大问题能够得到有效沟通和处理。因此，在“大监督”的格局下，内部审计主要发挥着底层支撑作用，为政府审计、纪检监察等监督机制的运行提供依据和线索，并与各监督力量相互配合，各施所长，力求形成权威高效、全面覆盖的国有企业协同监督体系，助力国有企业的健康高质量发展。

（二）公司治理视角下的内部审计

一切审计的产生和发展都源于“受托责任”（杨时展，1986），内部审计本质是一种确保组织内部受托责任履行的治理机制，其隶属于治理层，直接对董事会负责，向董事会报告，但其作用渗透于组织的各个层面。董事会是最高权力机构，内部审计是董事会的一把“利剑”，通过“确认”职能在股东、董事会和执行管理层的受托责任关系中发挥作用。执行管理层也需接受并配合内部审计的监督，并落实对内部审计发现问题的整改②。同时，内部审计通过其“咨询”职能，帮助改善财务、业务管控等其他控制程序，融合风控、内控等各道防线力量，充分发挥其为组织“增加价值和改善运营”的功能（IIA,2017）。不仅如此，内部审计还架起了组织内外部治理机制的桥梁，外部审计通过利用内部审计人员工作提高审计效率，形成监督合力。

国有企业是我国经济社会发展的重要政治和经济基础。前者要求国有企业坚持党的领导，充分发挥党组织的政治核心作用；后者又赋予了国有企业实现国有资产保值增值，助力我国经济高质量发展的重大责任。为了确保政治定位和经济定位的高度统一，国有企业在改革过程中逐渐明确了党组织以“双向进入、交叉任职”形式嵌入公司治理体系的顶层模式。该模式要求国有企业在不改变公司治理结构的前提下，将党的领导融入“三会一层”中，使党的领导核心和公司治理体制有机融合。从而改变了内部审计的定位，在国有企业的公司治理体系中，内部审计位于治理层，应以党组织为政治核心，坚持党组织对重大审计事项和决策的领导；内部审计的相关制度、计划、机构设置等事项由董事会负责，内部审计机构直接向党组织、董事会（或主要负责人）负责并报告工作，对管理层以及业务、财务等各个职能部门进行全面监督，确保内部审计机构的政治站位和治理层级，充分发挥其权威性和独立性，提升国有企业治理水平，助力国有资产保值增值。

图2 公司治理视角下国有企业内部审计角色定位

四、结论和启示

随着经济形势的飞速变化和国资监管新规的不断出台，需要对新发展格局下、国有企业中内部审计的角色定位进行再认识和再思考。本文在梳理国有企业内部审计不同发展阶段的基础上，对国有企业中内部审计的定位进行探讨，认为国有企业应进一步强化内部审计在治理结构中的作用，充分发挥内部审计的监督和风险防范职能，健全内控，严防风险，并积极与其他监督力量协同合作，形成联动机制，助力国有企业健康高质量发展。

注释：

①2018年中共中央办公厅《关于深化中央纪委国家监委派驻机构改革的意见》

②国资发监督规〔2020〕60号《关于深化中央企业内部审计监督工作的实施意见》