●刘 骅 杨 玥

一、引言

政府投资审计是审计机关依据国家相关法律法规赋予的权力，以国家强制力为保证，对使用财政资金、国有企业资金等进行投资建设与基本项目实施的监督行为。政府投资审计作为国家审计监督体系中不可或缺的组成部分，是国家项目建设资金的守卫者。一方面，加强对政府投资项目的审计监督，是审计机关的职责所在；另一方面，对政府投资项目实施审计监督，不仅有利于提高政府财政资金的使用效率、深化投融资体制改革、加强投资项目审批、提高工程建设质量、规范建设市场秩序，并且对于维护财经法纪、惩治贪污腐败、充分发挥审计保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”功能具有积极的正向作用。

我国针对基本建设项目开展的审计监督活动，自1983年审计署成立以来，随着外部环境的变化不断得到补充和完善，逐步形成以中央领导和地方执行两个层次的审计监督体系。中央政府提出具有普适性的法律法规，对相关审计目标、审计内容以及审计流程进行规范约束，而地方出台的相关文件是对中央法律文件的有力补充，是符合当地实际发展状况的审计方案，在使用过程中更具地方特色。本文主要通过对中央层面发布的政策文件进行梳理，在此过程中，研究我国政府投资项目审计的发展过程，并提出不断完善政府投资项目审计的法规政策，以期为政府投资项目审计可持续发展提供决策参考。

二、文献综述

有关政府投资审计领域的研究，欧美发达国家的起步较早，其理论体系在一定程度上相对完善和成熟。例如，美国对于政府投资领域的审计从单纯的关注工程质量和工程造价，转向投资管理审计，从管理的角度重点对项目是否符合政府投资政策、政府投资项目的运营效率以及管理部门的履职情况进行评估。相比国外较为完善的政府投资项目审计体系，国内的相关研究则多是围绕投资项目审计的审计目标、审计内容、发展趋势以及法律法规的改进等方面展开。

政府投资项目一般为市场不能有效进行资源配置的项目，通常具有建设周期长、涉及人员广、投入资金多等特 点（Harrison Frederick、Lock Dennis，2017），因此在项目建设过程中，从资金和人员两方面进行审计监督显得尤为重要。一方面，基本建设项目作为一项具有明确建设目标和预算限制的活动，必须做好重大项目的审计监督工作，通过对资金流向的监管来确保项目的有序展开（Prank M．Burke，2004）；另一方面，政府投资建设的项目，需要相关人员进行管理，但并非所有人都满足“理性人”假设，他们通常容易受到外部压力或自身情绪波动的影响，作出非理性决策，因此审计监督在政府投资项目建设过程中必不可少。

随着政府投资建设项目审计的进一步发展，针对建设项目的传统基础审计难以满足现有的审计要求。王雷、宋文平（2020）认为审计监督应该在工程建设的所有阶段均有所体现。同时，建立覆盖面广的全国性政府投资项目信息共享平台，加强各领域、各部门之间的协作，通过平台对所有通过立项的投资项目进行全过程监管，针对不同建设和运营模式的项目制定不同审计计划，分配专业的审计人员与相应的审计资源，实现资源的有效配置，从而提高审计工作的精细化管理（娜仁格日乐、徐雯，2017）。此外，借助数字时代的信息化手段，适时调用社会审计和内部审计等其他审计资源，对实现政府投资项目全面、准确、高效的监督具有正向的促进作用（许光建、马瑞成，2019）。

除了对项目资金的执行情况，项目开展进程及人员安排等传统审计内容的关注以外，社会公众对于投资和服务的效率性及效益性的关注不断增长，使得绩效审计监督逐步进入公众视野（James E.Guthrie、Lee D.Parker，1999）。在综合研究我国审计发展现状后，宋晖（2018）认为基于我国审计发展特点，可以通过借鉴美国公共工程审计中的有效做法，例如，重点突出项目绩效的审计目标，实现项目投资的全过程审计，有效融合多种审计模式等，从而实现审计过程中技术手段的创新发展，进一步提升我国政府投资项目审计的质量与效率。此外，我国审计人员知识储备单一，通常接受较为传统的审计与会计教育，仅具备单一教育背景，但政府投资项目审计涉及的领域众多，因此需要大量具有环境治理、工程建设、金融、法律等复合知识背景的人才参与其中，才能切实提高审计质量，因此有必要组建一支知识结构多元化的审计队伍，促进我国政府投资项目审计的发展（赵爽，2021）。

目前，我国政府投资项目审计的研究还主要集中于法律制度层面，且大部分相关研究已经落后于我国现阶段对政府投资项目的审计要求。除了相关制度的缺乏，对于政府投资项目的法律监督解释也较为匮乏，缺乏全面的法律监督体系，因此从法律层面为政府投资项目审计监督规范化提供合理的解释显得尤为重要（张帆，2015）。

三、政策演化路径

新制度经济学是改革开放以来，国内研究中国经济发展所用的最早也是最持久的理论分析工具之一。制度变迁理论通过逐步吸收演化经济学、行为经济学等思想，逐渐完善了学界对制度起源及演化过程的解释，重点提出制度变迁的两条路径：一是渐进式的边际调整，二是暴力式的断裂变革；其中，渐进式的制度变迁，以路径依赖和边际调整为特征。一方面，路径依赖强调历史是重要的，今天的选择建立在昨天的经验基础之上，发展一旦进入某一路径，惯性的力量将会使该路径不断强化；另一方面，边际调整则强调事物在自我不断强化的进程中，会对遭受的各种内外部挑战进行柔性修正，从而实现嬗变。我国政府投资项目审计的政策演化路径实质上也可以理解为，政府对制度安排的路径依赖，对制度环境的边际调整，以及其综合作用的渐进式过程。

本文结合宏观经济、政府投资发展状况以及国家审计发展阶段，对1983至2021年我国政府投资项目审计制度变迁过程进行梳理；同时，运用制度变迁理论揭示政府投资项目审计政策演化过程中体现出的路径依赖效应。

（一）起步阶段（1983年—1992年）

1978年，十一届三中全会后，我国开始推进由计划经济体制向社会主义有计划的商品经济体制改革，国务院于1988年颁布实施《关于投资体制近期改革》，对政府投资范围、资金来源和经营方式，初步确立了改革方向，自此开启了政府投资体制的变革。该阶段，受改革开放的红利影响，产权交易日渐活跃，政府投资呈现稳步发展态势，迫切需要审计监督介入其中，通过审计的约束效应来严肃财经法规。

1982年12月4日颁布的《中华人民共和国宪法》规定：在国务院下设立审计机关，并依照法律独立行使审计监督权。1983年，审计署正式成立，并颁布了《中华人民共和国审计条例》，其中就“基本建设项目资金审计”的对象而言，以自筹基本建设、城建项目更新改造资金为主；就项目过程而言，对开工建设前和竣工决算后的审计范围、方式、内容等进行了规范。1992年底，我国初步建立了一套比较完整规范的国家审计制度体系。此阶段，政府对市场项目的关注点集中在资金的使用状况是否符合国家政策和法律法规，通过这一阶段对项目投资建设的了解与研究，对项目建设投资的复杂性有了一定了解，也为后续相关法律法规的完善指明了方向。该阶段相关政策及其演化路径如图1所示。

图1 第一阶段政府投资项目审计时间轴

（二）探索阶段（1993年—2003年）

1992年，党的十四大明确提出要建立社会主义市场经济体制。1992年初，以邓小平南巡讲话为标志，进一步明确了我国政府投资体制改革将继续朝着市场化方向发展。该阶段，我国先后实行了政策性金融和商业性金融相分离、组建国有独资银行、逐步建立法人投资和银行信贷等风险责任政策，此外，2001年中国加入WTO，表明了中国积极融入世界经济的态度，也为政府投资的迅猛发展奠定了基础。

在此背景下，为建立具有中国特色、适应社会主义市场经济体制的行政管理体系，审计署作为国务院的下设机构，于1993年进行部门改革，调整了其机构设置和职能安排，侧重审计国家经济管理部门、省级人民政府财政收支以及占国有资产较多的企业，其他国有企业则改为由外部审计机构进行审计监督，审计署在必要时进行抽查。1994年《中华人民共和国审计法》的颁布，首次从法律层面出发，对我国基本建设项目的审计范围进行限定。为全面贯彻落实《审计法》，推行依法治国，切实提高审计质量，强化审计工作的法制化、制度化和规范化建设，促进审计机关从业人员按照统一的审计准则开展工作，审计署颁布了《中华人民共和国国家审计基本准则》。此后，又陆续颁布了《审计机关国家建设项目审计准则》《建设项目审计处理暂行规定》等，不仅有效规范了审计行为，也加强了对建设项目审计的管理，明确了建设项目审计的对象、范围等内容，使得审计内容更加规范、全面，为管理国有资产、规范项目建设以及维护国家财经秩序提供了坚实的法律保障。该阶段相关政策及其演化路径如图2所示。

图2 第二阶段政府投资项目审计时间轴

（三）加速发展阶段（2004年—2012年）

随着社会主义市场经济的不断发展，2004年国务院发布《关于投资体制改革的决定》标志着我国政府投资体制改革以高速推进的方式向市场化方向发展，初步形成了多元化（投资主体、资金来源和投资方式的多元化）、市场化建设、专业化运营管理的制度格局。

多边形数据试验结果中分别对含“岛屿”的常规面状多边形和线面混合多边形进行了中轴提取，并与基于Delaunay三角网的多边形中轴形态进行对比。结果表明Delaunay三角网方法的提取结果在“河心岛屿”区域Z字形波动较大，无法提取线状河流。本文方法则对其几何形态和拓扑特征都有较好的保留。试验完成后将其应用于河网数据的网络拓扑中，具体结果与分析如下。

为了适应新形成的“三化”制度格局，2006年修订《审计法》，开始使用“政府投资项目”，同年审计署发布了《政府投资项目审计管理办法》，进一步对政府投资项目的概念、审计计划、范围、程序等内容进行具体说明，这也是更名后对政府投资项目审计相关内容的一次补充和完善，表明我国政府投资审计事业朝着更加规范的方向发展。

2008年美国次贷危机给全球经济带来连锁反应，为应对经济增速放缓的压力，中央政府于2009和2010年共投资1.18万亿元，并促使地方政府和社会投资共约4万亿元，进行了经济刺激计划。同时，中央政府要求加强投资管理制度的改革和完善，从而加速了各级地方政府投资立法的进程，迎来了审计立法的高峰。

国务院于2010年颁布修改版的《中华人民共和国审计法实施条例》，同年审计署颁布的部门规章《国家审计准则》以及2011年出台的规范性文件《政府投资项目审计规定》协同大量地方规范性文件，构成了政府投资得以规范运行的政策体系，但是由于缺少中央高效力法规支撑，因此这类行政准则、部门规章难以使项目投资审计持续有效推进，导致政府投资项目审计监督过程中的实际问题无法得到有效解决。该阶段相关政策及其演化路径如图3所示。

图3 第三阶段政府投资项目审计时间轴

（四）转型完善阶段（2013年至今）

2012年，党的十八大召开，重点强调“权力在阳光下运行”，要建立健全权力运行的有效制约和审计监督体系，确保国家机关按照法定权限和程序行使权力，维护公民的合法权益；同时，建立有效的权力运行制约机制，完善审计监督体系，以及创建良好的市场经济秩序均需要国家审计制度给予有力支撑。该阶段相关政策及其演化路径如图4所示。

图4 第四阶段政府投资项目审计时间轴

第四阶段我国的政府投资审计事业进入到转型阶段，体现出以下特点：

1、从注重数量规模转向提升质量效益。2017年，审计署发布《关于进一步完善和规范投资审计工作的意见》，两年后发布《审计署办公厅关于进一步严格规范投资审计工作的通知》，从完善和规范到严格规范，这两份文件表明我国始终坚持投资审计的规范化建设，并持续关注政府投资项目的质量与收益。

2、从单一审计转向全面审计。中共中央办公厅、国务院办公厅于2016年联合发文《关于全面实行审计全覆盖的实施意见》《国务院办公厅关于创新投资管理方式建立协同监管机制的若干意见》《关于深化投融资体制改革的意见》，均强调应当加强对政府投资事中以及事后的监督，进而实现全过程跟踪审计，并愈发强调审计全覆盖的内涵。

3、从传统投资审计转向现代公共投资审计。国家审计制度作为一项协调产权与人权的重要制度安排，必将从以“产权为本”的传统思想中解放，转变为以“人权为本”为指导思想的制度安排，逐步加强对公共资产的审计。2019年发布的《政府投资条例》《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》确保了政府投资聚焦重点和精准发力，也明确了投资项目审计监督的系统框架。该阶段政策明确要求，政府投资资金应当投向市场无法进行资源合理分配的公共项目，应该以非经营性项目为主。

四、政策分析

从新制度经济学角度分析，我国自1978年改革开放以来，逐步形成了一条具有中国特色的渐进式制度变迁道路。政府投资审计政策在演化过程中，体现了对现代国家审计制度的模仿同构，从“摸着石头过河”的探索式发展，经过加速发展阶段，现已步入转型完善阶段，逐步形成“从数量到质量”“从单一到全面”“从传统到现代”的转变。该转变既是对现有审计制度的继承与发扬，也鲜明地体现了政府投资项目审计制度在制度变迁过程中形成了路径依赖效应，并在外界环境变化中不断进行自我修正，逐步实现边际调整。

从理论层面出发，政府投资项目审计作为国家审计监督体系中一个不可或缺的组成部分，投资项目审计的职能与国家审计相一致，均要求保护国家财产权益、维护国家经济安全，是对国家审计的有效继承，具体表现如下：首先，在审计目标上是维护国家财产权益与经济安全；其次，在审计主体上是一定范围的最高权力机构授权，代表授权者进行自上而下的审计监督；最后，在审计客体上聚焦于国家财产，关注财政收支。从实际层面出发，政府投资项目审计的流程具有其独特性，在国家审计的基础上探索与实践，是对国家审计的进一步发扬，具体体现如下：一方面，在项目审计环节中，从单一的事前资金预算审批转变为贯穿全流程的全过程审计；另一方面，项目建设的评价指标不局限于资金的使用状况，更多的考虑项目的经济效益、社会效益等多方面影响。

此外，路径依赖理论强调历史与时间的重要性，我国政府投资项目审计制度的发展过程与社会主义经济市场化转型及投资体制改革同步进行。在此背景下，政府投资项目审计制度的有效自我实施机制不断得到优化，从而使得政府投资项目审计制度步入良性的变迁轨迹，形成路径依赖的正效应。在渐进式制度变迁过程中，随着国家审计政策的不断完善，未来我国政府投资项目审计制度会随着外部政策环境的变化，在自我强化过程中进行边际调节，继续朝着良性方向发展，优化政府投资项目的审批，完善政府投资项目的审查与监督机制，提高政府投资项目的绩效管理水平，进而达到投资效益边际递增的目的。同时，将充分发挥政府投资政策的导向功能，政府投资项目审计制度变迁与国家审计事业发展之间也会形成良性的互动局面，共同推动国家良治。

五、政策建议

通过对我国政府投资项目审计政策的梳理可以发现，自1983年审计署成立以来，政府投资项目审计政策经历了四个阶段的演化，从起步、探索、加速发展到转型完善，逐步形成了规范化、科学化、法制化的政府投资项目审计体系，对政府投资项目的审计进行了“边际调整”，由原先单一的资金审计逐步调整转化为全过程跟踪审计的全面审计模式，对项目的事前、事中、竣工结算以及事后评价都作出了具有针对性的审计规定。随着我国政府投资快速发展，过去制定的政策要求在一定程度上难以匹配我国当前的审计发展需求，因此对已有政策文件应该有序更新，制定更加符合当前经济社会发展要求的审计准则。

（一）明确绩效审计定位，提供法律保障

自2008年我国全面开展绩效审计试点以来，审计署与国务院分别于2011年、2019年发布《政府投资项目审计规定》与《政府投资条例》，均提及要重视政府投资项目的绩效管理，逐步推进所有政府重点投资项目开展绩效审计，但并未涉及具体的绩效审计内容与审计规范。使得绩效审计在法律文件中的地位、职责和权限范围等内容不明确，审计人员在审计监督过程中可供依据的法律基础匮乏，严重影响了我国政府投资项目绩效审计的发展。2021年财政部发布《关于印发〈中央部门项目支出核心绩效目标和指标设置及取值指引 （试行）〉的通知》(财预〔2021〕101号），该试行办法对绩效目标的制定、数据获取以及效果评价作出了具体规范的要求，在一定程度上弥补了该领域规范性法律文件的缺失，但绩效审计涉及的主客体复杂且多样，因此，有必要在中央法律层面赋予政府投资绩效审计明确的概念、地位与职责，促使我国政府投资项目绩效审计朝着持续健康的方向发展。

（二）建立责任追究机制，规范审计行为

一方面，过往的政府投资项目绩效审计中，审计人员重点对预算资金执行状况、项目实施进度展开审计监督，往往忽略了对项目参与人员的审计监管。政府投资项目在建设过程中，参与人员众多，涉及范围较广，任何人对项目做出的行为决策，都会对投资项目的资金流向与执行情况产生影响，因此从法律层面规范相关参与人员的行为活动，有利于将权力关进制度的“笼子”，使得项目在建设过程中各项程序合法合规，形成更加规范的政府投资项目建设流程，从而提升项目产生的后续经济效益。

另一方面，建立审计人员责任追究机制。现阶段审计人员执行审计工作的主要依据是《审计法》《中华人民共和国国家审计准则》及行业内部制定的法律法规，这些文件在一定程度上对审计人员的职责、行为以及职业道德等作出规范性要求，但绩效审计涉及的环节众多、人员较广，在审计监督过程中容易出现违纪行为。因此，从法律层面制定责任追究机制，能够在一定程度上抑制贪污贿赂、徇私舞弊行为的出现，规范审计行为，使审计人员更好地履行自身职责，以提供更加完善的审计服务。

（三）完善行为监督机制，拓宽监管渠道

政府投资项目，多是市场不能进行有效资源配置的社会公益服务、农村建设、社会公共基础设施等涉及公共领域的基础项目，以非经营性项目为主，这类项目多是为服务社会公众而建设，因此在重视绩效审计质量的同时，通过新闻发布会、传统媒体、互联网平台等方式将评价的权力交给大众，既有利于对政府投资决策、审计监督行为形成有利的约束效应，也有利于增强群众的参与感，提升主人翁意识，使得政府投资项目产出的社会经济效益，由大众共享并更好地服务社会。

此外，通过外部公众力量对政府投资项目实行审计监督，有利于打破传统自上而下的监督理念。政府投资项目习惯于接受来自中央政府的监督管理，社会公众的监督对其产生的约束效果不明显。一方面，居民自我监督管理意识不强烈，忽略了法律赋予自身的监督管理权；另一方面，居民缺乏有效的参与机制，现有沟通渠道难以满足社会大众日益增长的参与需求。因此借助外部的法律法规，从法律层面完善行为监督机制，拓宽居民的监管渠道，打破固有理念，有利于未来政府投资项目审计的进一步发展。