马刚宁（总会计师/高级会计师）（北京铁路信号有限公司 北京 102613）

一、引言

按照中共中央、国务院关于深化国有企业改革的指导意见要求，到2020年，在国有企业改革重要领域和关键环节取得决定性成果，形成更加符合我国基本经济制度和社会主义市场经济发展要求的国有资产管理体制、现代企业制度、市场化经营机制，国有资本布局结构更趋合理，造就一大批德才兼备、善于经营、充满活力的优秀企业家，培育一大批具有创新能力和国际竞争力的国有骨干企业，国有经济活力、控制力、影响力、抗风险能力明显增强。随着国有企业改革工作的不断推进，企业通过合并、股权转让和资产收购等多种形式积极进行整合，兼并重组步伐加快，产业组织结构不断优化升级。按照国资委央企三年改革行动工作的统一部署，为了进一步完善产业结构布局，优化资源配置，一些集团公司需对企业进行重组改制，在工作推进的过程中，遇到了企业合并的各种财税处理热点难点问题。本文结合A集团公司改革的实际情况，对同一控制下的企业合并相关财税热点问题进行分析研究，并提出意见建议，从而推动国有企业重组改制工作不断取得新进展。

二、同一控制下的企业控股合并基本情况

根据企业会计准则与税务总局对企业重组改制的相关政策规定，股权重组是企业做强做优做大，调整战略发展方向，进行资源优化配置和去产能、调结构的重要途径。本文以A集团公司的实际案例，对同一控制下的企业合并、国有股权无偿划转涉及的各方会计处理、税务实务操作等方面的热点问题进行分析探讨，为类似业务的企业重组改制工作提供经验和帮助，促进其企业重组改制工作的推进。

A集团公司是一家典型的国有独资高端装备制造企业，B集团和C集团均为A集团公司控股的全资子公司，D公司是B集团所属的全资子公司，为进一步完善产业结构布局，优化资源配置，充分发挥C集团集设计研发、生产制造和售后服务业务为一体的优势，A集团公司按照国有企业重组改制工作的有关要求，经研究，决定2021年6月30日，将B集团及所属全资子公司D公司的100%股权通过改制重组无偿划入C集团，改制后B集团成为C集团的全资子公司，债权债务关系不变， B集团所有人员随公司整体进入C集团统一管理；合并后B集团仍保持其独立法人资格并继续经营，C集团确认企业合并形成的对B集团的投资；上述重组改制前后A集团公司及所属企业均采用统一的会计政策。

图1 A集团公司重组合并前后股权结构图

三、财税政策依据

根据《国务院关于促进企业兼并重组的意见》（国发[2010]27号）的有关要求，为切实加快经济发展方式和结构调整，提高发展质量和效益，加快产业结构优化和调整，加强对企业兼并重组工作的引导和政策扶持，促进企业重组改制工作的推进，财政部和税务总局积极落实税收优惠政策，研究完善支持企业重组的财税政策，进一步扩大特殊性税务处理政策的适用范围，对企业兼并重组涉及的资产评估增值、债务重组收益、土地房屋权属转移等方面给予税收优惠。结合A集团公司重组改制工作实际情况，通过全面梳理财政部、国家税务总局发布的适用于企业重组改制方面的主要会计、税务政策文件，财会方面主要涉及长期股权投资、企业合并及应用指南、财政部发布的财会通知和企业会计准则解释等5项政策文件，税务方面主要涉及企业所得税、增值税、土地增值税、契税和印花税等17项政策文件（详见表1）。

表1 企业重组改制适用的主要财税政策文件

四、会计处理

（一）企业合并的定义及分类。根据《企业会计准则第20号——企业合并》，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一般分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，同一控制下的企业合并指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的；按企业合并完成后被合并方的法人主体是否丧失又分为控股合并（合并后被合并方仍保持其独立的法人资格并继续经营）、吸收合并（合并后注销被合并方的法人资格）和新设合并（合并后参与合并的各方法人资格均被注销）。

（二）主要处理原则。

1.合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

2.被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整。合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

3.企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

4.同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。

5.根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的有关规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，确定其初始投资成本。

6.对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。

7.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。

8.企业合并发生当期的期末，合并方应当在附注中披露与同一控制下企业合并有关的信息。内容主要包括：参与合并企业的基本情况、属于同一控制下企业合并的判断依据、合并日确定依据、被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值，被合并方自合并当期期初至合并日的收入、利润和现金流情况等企业会计准则规定必须披露的信息。

（三）会计处理。B集团和C集团同属于A集团的全资子公司，2021年6月30日，A集团公司将持有的B集团100%股权无偿划拨给C集团公司，并对B集团进行合并，合并当日C集团取得B集团100%的股权，参与合并企业在2021年6月30日企业合并前有关资产、负债情况如表2所示。

表2 资产负债表（简表）2021年6月30日 单位：万元

1.合并方——股权划入方（C集团）。

（1）C集团对该项合并进行账务处理时（分录单位：万元；下同）：

借：长期股权投资——B集团公司（合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额） 86 500

贷：实收资本 40 000

资本公积（资本溢价） 46 500

（2）假定C集团与B集团在合并前未发生任何交易，则C集团在编制合并日合并财务报表时的抵销分录：

借：实收资本 40 000

资本公积（资本溢价） 20 500

盈余公积 5 000

未分配利润 21 000

贷：长期股权投资 86 500

（3）将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积（假定资本公积中“资本溢价或股本溢价”的金额为40 000万元）转入留存收益，合并调整分录为：

借：资本公积 26 000

贷：盈余公积 5 000

未分配利润 21 000

注：合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额，小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，则应以合并方资本公积的贷方余额为限按比例结转。

2.股权无偿划出方（A集团）。

借：长期股权投资——C集团公司 40 000

贷：长期股权投资——B集团公司 40 000

注：资本公积不足冲减的，调整留存收益（盈余公积和未分配利润之和）。

3.被合并方（B集团）。

借：实收资本——A集团公司 40 000

贷：实收资本——C集团公司 40 000

（四）合并日主要合并财务报表的编制（部分）。

1.根据表2，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的相关规定，结合上述合并过程中会计分录的编制情况，下面主要以合并方C集团的合并资产负债表、合并利润表为例，探讨同一控制下的企业合并在合并日合并财务报表的编制情况，具体如表3所示。

表3 C集团合并资产负债表（简表）2021年6月30日 单位：万元

2.根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的相关规定，母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的有关项目进行调整，视同合并的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。C集团的比较资产负债表（期初数）编制情况如下：

（1）假定C集团与B集团在合并前未发生任何交易，则C集团在编制合并日比较合并资产负债表时的抵销分录为：

借：实收资本 40 000

资本公积（资本溢价） 20 500

盈余公积 5 000

未分配利润 18 000

贷：资本公积（资本溢价） 83 500

（2）将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积（假定资本公积“资本溢价或股本溢价”的金额为40 000万元）转入留存收益，合并调整分录为：

借：资本公积（资本溢价） 23 000

贷：盈余公积 5 000

未分配利润 18 000

3.根据B集团和C集团合并前的利润表，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定，合并方在合并利润表中的净利润项下，应单独列示被合并方在合并前实现的净利润，反映在合并当期被合并方带入的损益，合并方C集团合并日编制的合并利润表如表5所示。

表4 C集团合并资产负债表（比较资产负债表）2020年12月31日 单位：万元

表5 C集团合并利润表（简表）2020年6月30日 单位：万元

4.由于合并前B集团和C集团之间没有内部关联交易，合并日的合并现金流量表即两者之和；另外，比较利润表和现金流量表业务较简单（从略）。

五、税务处理

（一）企业所得税。

1.根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（ 财税[2009]59号）规定，同一控制下的企业重组须按以下有关规定办理涉税事项。（1）企业重组同时符合相关条件的，适用特殊性税务处理规定：一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例；三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；四是重组交易对价中涉及股权支付金额的须符合税务规定标准；五是企业重组中取得股权支付的原股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权（。2）企业合并中，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：一是合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；二是被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；三是可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；四是被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。（3）企业发生符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定条件。

2.根据财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）的有关规定：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以按规定选择特殊性税务处理。（1）划出方企业和划入方企业均不得确认所得。（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

3.根据国家税务总局《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）：一是受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理；二是100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积）处理，子公司按接受投资处理。

4.根据国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）：企业重组业务适用特殊性税务处理的，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》。

按照企业所得税文件政策的有关规定，经研究分析，在A集团公司的主导下，其所属的全资（100%控股）子公司B集团与C集团在此次合并重组过程中发生的股权无偿转让事项，适用于特殊性税务处理政策的有关规定，合并双方应按照税务机关的特殊性政策确定计税基础办理涉税事项，并向主管税务机关报送企业所得税特殊性税务处理报告表。

（二）增值税。

1.根据国家税务总局《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

2.根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）：在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

按照增值税文件政策的有关规定，经研究分析，在A集团公司的主导下，其所属的全资（100%控股）子公司B集团与C集团在此次合并重组过程中发生的相关资产转让事项，适用于增值税税务处理政策的有关规定，转让方无需缴纳增值税。

（三）土地增值税。根据财政部、税务总局《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号）：按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征收土地增值税。投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

按照土地增值税文件政策的有关规定，经研究分析，在A集团公司的主导下，其所属的全资（100%控股）子公司B集团与C集团在此次合并重组过程中发生的相关资产转让事项，适用于土地增值税税务处理政策的有关规定，转让方无需缴纳土地增值税。

（四）契税。根据财政部、税务总局《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）：一是两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定合并为一个公司，且原企业投资主体存续，对合并后公司承受原合并方土地、房屋权属，免征契税；二是同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

按照契税文件政策的有关规定，经研究分析，在A集团公司的主导下，其所属的全资（100%控股）子公司B集团与C集团在此次合并重组过程中发生的相关资产转让事项，适用于契税税务处理政策的有关规定，承受方无需缴纳契税。

（五）印花税。根据财政部、国家税务总局《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）：一是资金账簿的印花税，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花；二是各类合同的印花税，对仅变更合同执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花；三是产权转移书据的印花税，企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

按照印花税文件政策的有关规定，经研究分析，在A集团公司的主导下，其所属的全资（100%控股）子公司B集团与C集团在此次合并重组过程中发生的相关资产转让事项，适用于印花税税务处理政策的有关规定，企业合并双方需结合实际情况，按照税法规定依法纳税。

六、意见与建议

（一）财税政策方面。

1.会计政策。现行的会计政策方面，关于国有企业无偿划拨子公司、股权无偿划转、兼并重组、对外非货币性资产投资等关键术语未做统一定义，相关业务边界的界定有的还不够清晰，在企业会计准则层面有时难以找到完全适用的政策，需要不断查阅政府相关部门发布的专项业务文件通知，并与会计准则结合起来分析处理相关经济业务，实际操作过程中难免出现政策理解不到位和认识偏差等问题，需不断与审计机构沟通、反复解释，影响企业重组改制工作的快速推进。建议会计政策以企业会计准则为中心，比照企业所得税政策的做法，把企业重组改制相关的会计处理事项，全面纳入企业会计准则或以会计准则解释的形式统一进行规范管理，尽量减少通过财税临时通知的形式进行零散补充规定，提升会计政策的统一性、协调性和延续性，建立长效机制，防止政策规定碎片化，实际操作起来不方便，影响相关政策的贯彻执行。

2.税收政策。现行的税收政策方面，在企业重组改制过程中主要涉及企业所得税、增值税、土地增值税、契税和印花税，各项税收政策在国有产权无偿划转方面优惠的覆盖面差异较大，内容参差不齐，有的税收政策对相关特殊业务涉税问题处理规定的比较规范明确，内容修改及时（如：企业所得税）；有的税收政策规定内容尚不完善或存在脱节滞后现象，且未对相关涉税事项系统地予以规范，不能较好地满足实际业务需要。建议从税收政策顶层设计方面，科学筹划、统盘考虑、合理规定，将国企重组改制过程中相关事项的涉税政策进行补充完善后并统一规范管理，尤其是不同税种之间的税收优惠政策要同步协调推进，同时满足企业重组改制工作的全方位政策需求。

（二）实务操作方面。企业改制重组过程中，涉及企业会计准则中的长期股权投资、企业合并、合并财务报表、企业所得税、增值税、契税和印花税等财税政策文件，由于业务复杂程度高、政策性和专业性强，稍不注意就可能给企业造成损失，因此在实务操作方面意见建议如下：

1.加强财税政策的学习和研究，要结合实际业务情况，理论联系实际，融会贯通，通过职业判断，全面系统梳理办理实际业务过程中可能涉及的财税政策，并能准确锁定适用的会计政策和税收政策，确保政策适用的准确性和匹配性。

2.准确研判和理解财税政策内容的真正内涵，并能灵活运用到实际工作中。如：企业所得税要求同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理，由于两者政策差异巨大，在实务操作中企业要想享受特殊性税务政策，须满足一定条件，因此在股权转让方案设计时就要按照特殊性税务政策规定进行谋划，熟练利用政策解决改制重组中的实际问题，提升政策正确应用的能力。

3.在实际业务操作过程中，若发现财税政策缺位或规定不明确时，应就相关政策提前与政府主管部门取得有效沟通，寻求合法、合规的处理途径，切忌盲目猜测或主观臆断。

4.企业会计准则主要规范企业的会计核算行为，税收政策主要规范纳税人的纳税行为，在实际操作中要把企业会计准则（财会通知文件）与税收政策有机统一，紧密结合起来，在工作安排上要同部署、同落实，树立财税融合的理念，实施会计处理的同时思考如何进行税务处理，合理进行纳税筹划，必要时需按税法规定对会计事项进行纳税调整，有效防范税务风险。

5.企业重组改制涉及国有股权划转、企业合并，相关业务复杂程度高、难度大、影响面广，仅依靠财税政策可能还存在一定局限性，需要将财务、税务、工商和法律等方面的政策统一考虑，会计处理、税务处理和工商登记变更等工作协调推进，确保企业重组改制工作的质量和效率。