汤向玲（副教授）（上海城建职业学院经济贸易学院 上海 201415）

一、小案例的启示

某个生产企业的同类产品在中国销售时就应采用以同类货物国际送达给中国客户时其所在生产地的“到厂价格”为准的基础价格作为销售合同的国际价格，并按照该价格明确其国际销售收入和对我国客户计提运费和一定的税金，如果一吨同类货物在我国销售时其中包括60元的国际运费，一年之中计划销售大约39万吨的相同种类的货物，那么该生产企业到底应如何对其进行生产筹划并缴纳企业增值税？

在进行某项业务筹划时，首先要对与该项业务相关的税收政策了解清楚。如果销售货物同时又提供运费，那么，这个运费是属于价外费用还是属于不确认为收入的其他费用呢？税法的具体规定又如何？对此，《增值税暂行条例实施细则》有相关规定，并在2009年修订后将价外费用的范围扩大了，那什么是价外费用呢？

根据《增值税暂行条例实施细则》，价外费用包括价外向买方收取的手续费、补贴、基金、返还利润、违约金、包装费、储备费、赔偿金、运输装卸费等其他各种性质的价外收费。当中包含了运费、装卸费，但下列项目不包括在内：（1）受托加工产品中应当征收消费税的消费品所纳税并由其他消费者自行缴纳；（2）同时符合以下条件的代垫运输费用：①商品承运管理部门的商品运输管理费用以及发票开具给购买方的；②如果纳税人将该项目的发票金额转交给商品购买方的。（3）同时缴纳符合以下条件或代为缴纳收取的可向政府性事业基金或者其他行政主管事业性基金收费：①国务院或者财政部批准创设的政府性基金，省级人民政府和财政等相关部门批准而设置的行政收费；②在申请人收取时必须开具由省级以上地方财政部门出具的财务登记单位票据；③所收款项全额上缴财政。（4）销售货物的基础上代办保险等，对买方收取一定的保险费，和对购买方收取的代购方上缴购买车辆的税、车辆牌照费。

同时符合规定（2）中2个条件的代垫运费是不包含在价外费用中，说明也不包含在销售收入中。如文章开头提到销售一吨货物的运费是60元，可能会觉着费用不多，不计入收入中也无所谓，但如果从一年销售39万吨来看，运费的价格还是比较高的。企业这时就要考虑是否具备实施细则规定的条件，是否需要将这部分费用转嫁出去，假如说运费就是一种平进平出，应作为代垫运费；若存在加价的处理，应考虑是否作为收入可能赚取的利润最多，税务筹划时应结合企业的实际情况合理地安排。

二、采购业务的涉税分析

税收筹划在整个企业运营中都会存在空间，比如从企业的注册开始直到采购、销售、利润分配、清算等环节中都会涉及到税务筹划，这里主要分析采购业务环节存在哪些税收筹划空间。

企业采购业务纳税筹划工作要点主要有：确定采购项目规模和业务结构、购销服务合同、采购业务来源方式选择等。比如采购规模税收筹划，企业是零库存好还是备有一定的库存量？采购业务来源方式税收筹划，主要是对纳税人身份进行正确选择；购销服务合同业务税收筹划，主要是针对各种采购合同业务的发生，付款方式及税务结算方式的不同涉及到税务相关问题的结果也不一样。

在采购业务来源选择的税收筹划上，一般纳税人可开具增值税专用发票，买方也可以通过直接或者非直接的方式自销售方中得到这一发票上的进项税额；但是作为小规模纳税人，目前不能独立开具增值税专用发票，需由当地税务机构代开专用发票，并且购买方可以直接抵扣的进项税率也仅为3%，正是这一纳税规定，造成纳税人身份的不同，对涉税问题的处理也会不同。故在采购业务中也会涉及到这样的问题：是取得增值税进项发票作进项抵扣？还是通过从小规模纳税人在价格上的调整达到利润更大化？这就要分析企业的实际经营情况。

那么，多大力度的折扣可以填补企业没有使用增值税专用发票抵扣而形成的损失呢？经过分析和计算，可以得到一个“价格折扣临界点”，在详细了解下文的计算原理及有关税法的规定，就可以重新确定税收筹划的设计思路，通过确定纳税人对税收项目筹划的具体流程和安排去选择所需要的采购材料纳税人，即材料供应商。由于对纳税人的身份有两种选择，不同的选择方案自然会带来不同的涉税结果。

三、采购业务筹划思路分析

如果某增值税一般纳税人，当某种货物除去增值税之后，其销售额为Q（税率是13%）时，这一种货物的实际采购额与经营所得可分别是征收率为3%的专用发票、取得税率为13%的专用发票，包括增值税，用字母A与B代表购进额，其中，城建税、企业所得税率分别是7%与25%，教育费附加费3%。另外，两种情况的采购成本、供应商服务质量都是一样的（即不考虑采购成本对所得税的影响）。那么，企业的净利润=除去增值税销售额-（除去增值税买货物的耗费成本+应纳城建税、所得税与教育费附加）

当取得税率为13%的专用发票时：

企业净利润=Q-{A÷1.13+（Q×13%-A÷1.13×13%）×（7%＋3%）+[Q-A÷1.13-（Q×13%-A÷1.13×13%）×（7%＋3%）]×25%}

当取得征收率为3%的专用发票时：

企业净利润=Q-{B÷1.03＋（Q×13%-B÷1.03×3%）×（7% ＋ 3%）＋[Q-B÷1.03-（Q×13%-B÷1.03×3%）×（7%＋3%）]×25%}

令两式相等可得：B=A×90.24%

那90.24%就是含税货物价格折让的临界点，即价格折让的平衡点，即在90.24%时，不论是从一般纳税人还是从小规模纳税人直接采购货物，企业所获得的收益和净利润都应该基本相等。即如果一般纳税人的价格是100万元，小规模纳税人的价格应该是90.24万元，这时不管从哪方采购的货物所获得的收益和净利润也都应该相同；如果一般纳税人的价格是100万元，小规模纳税人的价格是91万元，则买方应从一般纳税人那里采购货物更合适，获得的抵扣金额可能会更多；如果一般纳税人的价格是100万元，小规模纳税人的价格是80万元，则买方应从小规模纳税人那里直接采购货物更合适，因为小规模纳税人已大幅降低了价格，足够用来抵扣进项税额。

例1：城建玩具制造企业（增值税一般纳税人）以外购的木材为产品加工的主要原材料，目前在市场上分别有供应商甲、供应商乙。甲为增值税一般纳税人，木材的真实报价是50万元，其中包括税价的款项；乙为小规模纳税人，可以出具的增值税专用发票的税率是3%（税务部门负责代理开出），木材的真实报价为46.5万元（教育费附加征收率3%、城市维护建设税7%）。请给予企业材料采购税收筹划提供相关意见。

案例分析：结合价格优惠的临界点原理可知，当满足题意的条件时，此时优惠的临界点是90.24%，亦或可以将这一临界点的销售价格定为451 200元（500 000×90.24%），根据题中乙的具体报价情况能够了解到465 000元比价格优惠临界点大，所以，需要自甲处采购。

例2：乙公司是增值税的一般纳税人，适用增值税的税率是13%，在购买原材料时有三个方案可供选择，具体情况如下：（1）自一般纳税人A企业中购买，每一吨的原材料包括税的价格是11 000元，其增值税税率是13%；（2）从小规模纳税人B公司购买，可取得由税务所代开的征收率为3%的专用发票，每吨含税材料价格为10 000元；（3）从小规模纳税人C公司购买，只能取得普通发票，每吨含税材料价格为9 000元。

乙公司使用这一种原材料生产的产品，其销售额是每一吨除去税两万元的销售额，其他和企业相关联的费用是3 000元。如果乙公司的最终目的是获得最多的利润，请对乙公司的购货对象做出选择和进行纳税筹划。

案例解析：

方案一：从一般纳税人A公司购买。

净利润={20 000-11 000÷（1+13%）-3 000-[20 000×13%-11 000÷（1+13%）×13%]×（7%+3%）}×（1-25%）=5 349.03（元）

方案二：从小规模纳税人B公司购买。

净利润={20 000-10 000÷（1+3%）-3 000-[20 000×13%-10 000÷（1+3%）×3%]×（7%+3%）}×（1-25%）=5 295.29（元）

方案三：从小规模纳税人C公司购买。

净利润=[20 000-9 000-3 000-20 000×13%×（7%+3%）]×（1-25%）=5 805（元）

结论：由于方案三的净利润最大，故方案三为最佳，其次是方案一，最后是方案二。

四、生产型企业采购环节的税务处理和筹划

生产型企业主要指从事实际销售和生产商品的企业，包括机械设备制造业、电子信息工业、能源信息技术产品、交通运输业等类型的企业。采购就是指这类企业根据实际市场需要提出具体采购方案、审批主要供应商、经过各种商务谈判最终决定商品销售价格、交货和其他商品的相关交易条件，最后明确是否可以签约合同，依据规范交货要求顺利地完成收取货物、交付款项等整个过程。这个过程中会涉及很多方面的问题，其中主要问题之一是对于采购环节的成本有效控制问题。目前我国一些比较传统的生产和制造厂家采购环节成本一般都占到整个产品生产成本的50%—70%，所以如何对采购环节的成本进行有效的管理，就成为生产型企业提高运营效益的关键因素，因此对生产型企业在采购环节进行合理有效的税收筹划是非常重要的。

（一）进货渠道的税收筹划。

案例3：假设某个企业在一般纳税人处采购价值2 000元的物品，该物品的进项税额是260元（2 000×13%），假设除去增值税的销售价格是2 200元，则其中销项税额应该是286元（2 200×13%），则缴纳的增值税额为286-260=26（元）。

企业在向小规模纳税人采购时，价格浮动变化的程度将会逐渐变大，比如，当采购的商品其标价是1 700元：那么该项产品的进项税额是51元（1 700×3%）；假设企业也是通过2 200元的实际商品销售价格卖出，其中销项税额应该为286元，则缴纳的增值税额为286-51=235（元）。

比较两套方案，会发现从小规模纳税人处采购的产品利润265元（2 200-1 700-235）比向一般纳税人采购174 元（2 200-2 000-26）多 91元（265-174）。

由此可知，虽然从小规模纳税人采购承担的增值税额比较多，但由于采购成本降低，企业最终获得的利润要比从一般纳税人处采购获得的利润更高，因此要综合比较，从企业获得利润最大化的一方进行采购，前提是在保质保量的前提下进行利润的判断。

企业只要能够对其从事的采购业务进行科学的筹划，其所面临的问题也都是可以得到解决的。大型企业如果经常要和小规模纳税人进行合作，可以考虑重新注册成立一个小规模纳税人身份企业。这样当需要向大型企业采购时，就用一般纳税人的身份；当需要向小型企业采购时，就用小规模纳税人的身份。

（二）签订经济合同中的税收筹划。企业在采购的各个环节中，和客户签订经济合同属于重点的环节，合同一旦签订，则务必依据相关规定和客户开展相关的经济活动。签订合同时为避免遭遇合同陷阱，应根据税法规定去选择和签订经济合同形式。

首先，区分含税价格与不含税价格的合同。签订合同时，必须清楚价格中是否包含增值税，因为无论是含税还是不含税都将直接影响到纳税额或抵扣额的大小，很可能会给企业带来最后涉税结果的不同。

案例4：某一生产型原材料的销售价格有两种，含税价100元与不含税价101元，那么在这个生产型企业两种不同的价格下进行采购，其所抵扣的进项税及实际成本分别是多少？

结论：生产型企业作为买家，必然是卖价高的原材料更加合适，因此，采购过程中务必要清楚卖方给予的商品价格的含税情况。因为在这个过程中会直接涉及到在进行采购时抵扣的金额是多少，进货成本是多少，最后给买方带来的利润是多少，在同样的价格条件下，价格含税对卖家是有利的，对买家是不利的，相反如果是不含税的价格，对买家有利，对卖家不利。

表1 不同买价下进项税及实际成本

其次，分清税法与合同规定是生产型企业进行采购活动的重要内容和组成部分，尤其在采购活动涉及的金额较大时，在签订合同时必须谨小慎微，在合同中任何有关税收的细致约定和税法产生矛盾时，必须将税法作为根本准则。

（三）收取发票时的税收筹划。发票是指在购销各种商品、提供或者接受商品服务以及从事其他各项经营活动中，开出一定的收付款凭证，在经济活动中一直占据着重要的地位。因此在采购过程中要特别注意，一定检查是否索取发票并检查是否取得正规发票。

案例5：某企业采购部门为了帮助企业省下原材料费用两万元，并没有要求采购单位提供发票，仅仅得到收据。但是财务部计算，既没有节省成本，还让公司损失人民币一万八千元，在这之中有原材料成本十万元，其原本能够直接抵扣的进项税额1.3万元，和在申请缴纳企业所得税时因为并不能够给予有效凭证的成本10万元，企业需要再多交2.5万元的所得税，这样就会多出3.8万元（1.3+2.5），所以当初认为因此节省了2万元，实际上损失了1.8万元（3.8-2）。

结论：对于价格的节省和不取得发票是两个概念，在合理的价格和节省的基础上一定要考虑取得合规的发票，因为不仅需要考虑进项税额抵扣的问题，同时还需要关注到企业扣除所得税的问题。只有具有发票的该部分成本才能够实现税前扣除，而且消费的合法凭证就是开具的发票，一旦有纠纷还可以通过发票争取利益。