方 芳，李益家

（江西财经大学会计学院，江西南昌 330013）

1 引言

1.1 研究背景 近年来，“美丽中国”作为党的执政理念被明确提出，生态文明建设上升到国家战略，极大加快了我国环境保护税的施行进程。面源污染是当前农村环境保护的一大难题，其中畜禽养殖粪污问题更是重中之重。环境保护税自2018年1月1日在我国正式施行，此次环保税的征收专门针对养殖业制定了“紧箍咒”。与点源污染相比，面源污染起源分散、多样，成因复杂，难以识别其地理边界和发生位置，所以农业面源污染是当前农村环境保护领域无法回避的难题，防治起来十分困难，其中的畜禽养殖粪污问题更是一大“顽疾”。

我国是传统农业大国，其中畜禽养殖业是重要组成部分，其所占农业总产值比重仅次于种植业。许多地方畜禽养殖已实现了规模化生产，但所产生的农业面源污染已成为排放污染物的最主要来源，对所处环境中的水、土壤和空气造成严重影响，如果不及时有效处理，长此以往会危害我国绿色生态系统。在国家大力倡导建设绿色生态农业的大环境下，找到治理面源污染的有效方法，是实现畜禽养殖业绿色可持续发展的必要条件。环境保护税的征收可以有效加速面源污染治理，从养殖业主入手，促进种与养结合，农与牧结合，环保优先于经济的循环发展模式。

1.2 国内外研究现状及评述

1.2.1 征收环保税治理畜禽养殖业面源污染国内研究现状 环境保护税的本质是排污费改税，符合国家有关畜禽养殖污染防治要求的养殖户能免收环保税，环保税的征收能促使企业尝试将畜禽粪污变废为宝，减少排放量的同时又创造价值（高艳敏，2017）。但我国面源污染管理控制缺乏有力的政策工具，现有数据分析污染质量的工具及农村处理污染废物的设施落后，处理成本很高。因此，能主动减少面源污染排放的畜禽养殖业主较少，因此，两部门规制工具是治理农业面源污染的新型工具（周志波和张卫国，2017）。从行政治理效果看，解决畜禽养殖业的污染处理问题成果显著，如四川省邛崃市在政府的有效控制下，全市畜禽养殖污染治理面达到100%，达标治理量占治理量的75%（郑绸等，2019）。

1.2.2 征收环保税治理畜禽养殖业面源污染国外研究现状 Segerson（1988）首次提出了“罚款 +税收补贴”机制，奠定了环保税控制农业面源污染的基本分析框架。随后，Hansen改善了Segerson提出的税收补贴机制，环保税的征收可以正面解决环境损害问题，这表明环保税用于农业面源污染的规制是可行且有效的。

欧洲各国纷纷效仿，瑞典先行提高养殖业主所需化肥的市场价格，反向促进养殖业主优化畜禽粪便转换为有机肥料的科学技术，提高化废为宝的效率。在挪威，法律禁止向冰雪覆盖或冰冻后耕地上撒布动物粪便，并且限制规模化养殖场的扩建（王敏，2002）。荷兰成长为世界排名第二的农业出口大国，这与一套行之有效又切合荷兰实际的农业税收法律制度功不可没。当农场主的土地氮磷含量超标，且牲畜的排泄物排放过度，他们既要缴纳土壤保护税也要缴纳超额粪便税。荷兰出台与农业财税相关的政策制度值得我国学习借鉴（任际和刘畅，2011）。丹麦是欧盟第一批实施环保税的国家，近30年来国内生产总值增长50%左右，但二氧化碳的排放量却减少13.9%。瑞典通过设立碳税、硫税、氮税在减少大气污染物排放方面取得了卓越成效（刘佳慧和黄文芳，2018）。由国际经验得出，实施环保税能实现经济和环境的“双重红利”，可以提高关于畜禽养殖业环境污染的治理效率。

1.2.3 研究趋势与分析评价 在2018年以前，尽管在中国现行税制中一些税种涉及环境保护内容，如消费税、资源税和车船税，但一直缺少针对污染、破坏环境的行为或产品可征的专门性税种，即真正意义上的环境保护税。在税收措施方面，我国以往也在环境与资源保护方面做过相应努力，但与国际先进水平相比仍然有差距。主要体现为政策出台较为零散，而且环境保护税在整个税务征收体系中所占比例非常低，很难在社会整体调节体系中起积极作用，也无法从环境税务收入中弥补环境治理所需资金。

在此背景下，刚开始实行的环保税作为中国首个真正意义上的环境保护税。这项税收的实施，对保护广大人民群众的权益，评估和修复环境污染，打破“企业污染、群众受害、政府买单”僵局发挥极其重大的正面作用。

2 环保税有效治理面源污染面临的问题

2.1 环保税征税对象特殊 环境保护税的征税对象分别是空气污染物、水污染物、固体废物和噪声。而征收管理的重要一环是准确计算税收征收基础，这正是上述4方面征税对象的计量难点，它们很难有一项明晰的标准来进行计算。同时，由于废气、废水、噪声等污染物排放具有瞬时性、不可复制性，污染物在生产过程中稳定性不强，按照以往的征收经验，检查账务、实地调查都是行之有效的征收方式，但对这4项特殊的征收对象而言，不能确保申报信息的准确、真实，无疑增加了环保税的征收难度。

2.2 环保税实际征收困难 在环境保护实际征收管理上，“环境监测”是至关重要的一环，也是环保部门对纳税人排放污染物做好定期监测。如果纳税人申报不实，选择在非检查时期超标排放，甚至通过稀释污染物，设置隐蔽排放口等违法手段偷排污染物，那么监管部门对其实施有力监督、有效征收都将面临极大的挑战。最为关键的是大部分企业没有安装监测设备，导致环保监测难，对纳税人开展违法调查、实地取证存在困难。

2.3 畜禽养殖业主相关数据披露不足 从目前执法检测对象看，国家级、各省级重点污染企业是环境保护主管部门的监督重点，其真实覆盖范围远不及实际畜禽养殖业产生的面源污染范围，且针对他们搜集的数据极其有限，不能很好地满足税收征管需要。而未被重点监测的企业出于降低成本和侥幸逃脱监管的想法也不会主动安装检测设备。从企业层面来讲，污染型企业在短时间内难使其排污数值达到环保水平。当养殖业主的环境风险暴露时，公众在感知其不负责任的行为后会降低对经营品牌的信赖和满意度，对财务绩效有负面影响，损害组织价值，因此，畜禽养殖业主一般会选择不披露环保方面相关数据。

2.4 农业生产者环保意识有待提高 我国农业生产者环境保护意识薄弱，对税收了解程度普遍较低。在畜禽养殖生产过程中，养殖业主更倾向于简单、轻松的方式处理污染物，如直接将未经过处理的高浓度畜禽养殖废水排入江河湖泊中，或随意丢弃在露天田野中，甚至部分养殖业主缺少基本的污染防范意识，燃烧秸秆，产生了大量农村面源污染，造成面源污染持续发生。各地养殖业主对粪便、污水等处理手段差异较大，环保意识薄弱，对税收了解程度较低，排污时可能未经过无害处理，无法在源头上有效控制面源污染的排放。

3 征收环保税有效治理面源污染必要性和可行性分析

3.1 必要性分析 面源污染起源于分散、多样的地区，地理边界和发生位置难以识别和确定，随机性强、成因复杂，因而防治十分困难。征收环境保护税，可以减少污染物排放，确保整体环境的清洁，促进经济社会与环境的循环可持续发展，真正实现“绿水青山就是金山银山”。同时，养殖业主的环保意识也会随着环保税的征收而得到有效提高，一改原来证件不全、不缴抗缴的征收乱序。在环保高压下，大型畜禽养殖企业未取得合法地位，会主动申报环保税，办理纳税凭证，达到环保要求。环保税的征收模式为“企业申报，税务征收，环保协作”，相较于排污费，环保税更具有强制性和法制性。同时，从税收的社会调节功能来看，环保税的征收可以促使高污染、低效能的企业缴纳相对高昂的环保税，而低污染、高效能的企业缴纳相对较低的环保税。这么做可以倒逼高污染、高能耗企业转型升级，履行企业环保责任。经过市场和行政两只“无形的手”的杠杆调节，逐渐淘汰高污染、低效率的经营企业，保留并扩大环境友好型产品的市场份额，实现经济社会的循环可持续发展。

3.2 可行性分析

3.2.1 政府相关政策的支持 随着畜牧业的发展，国家逐步出台了相关政策来控制污染，促进畜禽养殖业健康发展，走可持续道路。如2015年以来制定的《关于推进农业废弃物资源化利用试点的方案》《关于打好农业面源污染防治攻坚战的实施意见》《国务院办公厅关于加快推进畜禽养殖废弃物资源化利用的意见》等文件，对形成系统畜禽养殖污染防治政策体系有很大帮助，并突出了“农牧结合，循环利用”的思路，促进农牧结合与畜禽养殖废弃物资源化利用，为防治畜禽业面源污染问题提供了政策支持，为征收环保税治理面源污染奠定基础。

3.2.2 公民对绿色生活需求的提高 经济高速发展带来的自然生态环境恶化问题愈演愈烈，绿色环保理念被频频提上讨论已成。近年来，环境保护指标已被纳入部分地方政府和党政领导的绩效考核体系，这一政策反映出了公民不断提高的对绿色生活的需求，政府对环境保护的重视势必会加快环保税收的政策的实施与发展。

随着循环经济理念的普及，ISO14000环境管理认证体系开始实施，环境标志产品在社会上被广泛接受，越来越多的企业经营者逐步接受清洁生产，这些转变为环境外部不经济性内部化提供了实现机制，降低了环保税的实施障碍（王世江和张惠惠，2011）。随着人民群众生活质量的不断提高，社会民众对生态环境问题倍加关注，特别是一些污染问题已引起人民的强烈不满，征收环保税符合大众意愿，社会可接受性明显提高。

3.2.3 科技革新推动废弃物循环利用 环保税的征收增加了大型畜禽养殖企业的经营成本，而科技革新推动了废弃物资源化利用，将禽畜粪便通过产生沼气、堆肥、沤肥、沼肥、商品有机肥等方式进行合理利用，升级配套设施，并依据畜禽粪污土地承载力测算技术合理计算配套农田面积，农牧结合，种养平衡，提高畜禽养殖废弃物的经济效益，降低企业环保成本，更好地刺激养殖场在养殖污染治理方面加大投入，改善面源污染情况。畜禽污染治理的根本途径是粪便资源化利用，科技革新给予畜禽粪便变废为宝的有效工具，提高了环保税鼓励养殖企业向“养-产-种”结合模式发展的效果。

4 加强环保税有效治理农业面源污染的建议

目前制约我国农业面源污染治理的因素主要有政策、资金、技术、部门之间的协调、沼气利用率等。要打破这些制约因素，我们应努力完善以下几点：

（1）各地政府要完善环保税相关法律法规，结合畜禽养殖污染物排放实际情况，因地制宜，加大治理力度，调整环保税税率设置，针对不同程度的畜禽污染分级征税，更好发挥税收杠杆作用。

（2）政府部门应增加环保经费和人员投入，提高绿色农业，“三品一标”认证的宣传，提高公众对畜禽养殖污染严重后果的认知度，建立公众环保监督体系，同时完善污染检测装备，使养殖场和农业企业排污情况披露的更加充分，实现信息透明化、公开化。

（3）加强环保局和税务局之间的协调关系，做到层层环节落到实处，使查污、征税、治污等过程更加条理化、系统化、规范化，做到信息对称，从而形成统一的监管体系，进一步提高政府征税效率。

（4）革新技术，环保税与废弃物循环利用二者相辅相成，互相促进，征收环保税的同时，要强调废弃物循环利用能促使社会效益和经济效益结合的新概念。努力研发畜禽养殖废弃物的利用技术，促进化废为宝的利用效率。完善“果（菜）-沼-畜”农业循环经济模式的沼气工程等技术，切实推进畜禽粪便资源化利用、无害化处理、清洁化生产，推进治理畜禽养殖面源污染。

（5）树立典型环保企业，以点带面，积极推广环保税的征收。政府部门可给予环保指标优秀的企业一定奖励补助与荣誉鼓励，激励企业提高对绿色环保的需要。

（6）养殖业主要提高自身环保意识，对从业人员进行组织培训，加强从业人员的环保理念，财会人员要提高对环保税理解程度，从基层开始抓起，实现全面有效的环保自治。

5 总结与展望

畜禽养殖业面源污染作为面源污染重要组成部分，不但直接影响农村居民的生活质量，同时也关乎农业产业的发展。征收环保税对于有效治理畜禽养业面源污染异常重要，一方面，环保税的征收增加了面源污染严重的畜禽养殖企业的税收重担，监督其降低污染力度，并在一定程度上为环境保护事业提供资金支持，提高政府对污染行为的遏制能力；另一方面，在征收环保税的同时采取适当的奖惩措施，积极鼓励企业治理面源污染，采取先进的生产技术，升级粪便处理技术，促使企业调整自身的发展战略，降低养殖企业生产经营过程中可以避免的不必要的面源污染或环境破坏。

征收环保税对环境保护和产业结构调整都起到了一定作用，但不可否认的是，环保税的专业性需求较高，征收管理过程困难，社会认知度较低，有些地方部门仍存在环保税政策下达及实施方面的一系列问题。我们期待随着各类研究的深入，全国各地会有更加因地制宜的政策和更为精确的技术支持，可以为我国畜禽养殖面源污染改善起到更大的作用，使经济、社会与环境形成良性循环，达到可持续发展的目的。