欧阳越秀 李夏晴

习近平总书记指出，既要金山银山，也要绿水青山；绿水青山就是金山银山；绿水青山即是自然财富，又是社会财富、经济财富。绿色发展观的提出带来的不仅是经济发展方式的改变，更会带来价值观的重塑。近年来，不仅政府方面积极开展生态价值补偿途径和措施方面的实践，学术界也对生态价值补偿展开了理论研究，为生态补偿机制的建立奠定了理论基础。在生态价值补偿标准确定中会不可避免地涉及到会计核算问题，因此对生态价值补偿会计的研究，首先要从基本会计核算切入，明确会计假设、会计要素的设定以及计量属性，建立符合绿色发展、环境友好观的会计核算基础。但是目前，我国尚未对生态补偿的相关会计核算做出相应的制度规范，也未制定较为科学的生态补偿的标准和形成完善的机制。因此本文尝试从环境会计的视角对生态价值补偿进行体系性的研究，以企业为主体，对生态价值补偿信息的会计报告体系进行系统设计，并探究其计量方法，为今后生态价值补偿标准的制定与机制的建设建立基础。

一、生态价值补偿机理

对生态环境的价值进行补偿，换句话说就是对自然资源做到有偿使用，无论是森林、水域、矿产还是湿地等生态系统，都必须意识到要对损害的生态环境进行补偿。在如今的市场经济社会中，生态资源的不合理利用和破坏大部分原因是外部性的存在，而外部性的存在主要就是市场失灵，因此在进行生态补偿时还需要政府的适度干预：对于产生正的外部效应的企业，政府方面要予以支持并对其进行补偿；对于产生负的外部效应的企业，政府要进行监管并要求企业进行“补偿”。生态价值补偿的范围，不能仅仅局限于对生态系统造成损害的补偿、恢复和综合治理等，还应涵盖对个人或团体因保护环境而损失的机会成本的补偿、政策的优惠以及为提高环保水平而发生的支出。只有提高企业的生态补偿意识，有效地对生态价值进行补偿，才能维系生态系统的良性运转，保障人类社会的可持续发展。如图1所示。

二、生态价值补偿会计报告体系设计

生态价值补偿作为一种长效机制进行建立，其信息披露今后也将成为常规披露事项之一，如何更好地将信息进行披露，让政府与社会更加详细准确地获得生态资源的使用以及补偿情况，督促企业在生产经营中形成更强的生态保护意识，是生态价值补偿报告体系设计的主要目的。本部分将借鉴传统财务报告的科目设置，对生态补偿会计的资产负债表、利润表和现金流量表进行设计。

（一）生态价值补偿会计资产负债表

借鉴传统资产负债表，在核算中，将生态补偿会计划分为生态资产、生态负债与生态所有者权益三大类，再在其下设置一级科目或是二级科目。

资产类：在生态资产流动资产分类下，可设置“生态补偿资金”、“应收生态补偿资金”与“其他生态流动资产”三个科目。“生态补偿资金”科目可用于记录政府对因产生正外部性或因生态保护而损失机会成本的企业的奖励或补偿款，以及政府为增强企业环保意识而给予的财政支持，另外，企业从其他资金中划分出来、准备将来可能用于补偿其产生的外部性影响的资金，或是为其生态建设所准备的资金也应计入此科目。“应收生态补偿资金”科目用来记录企业应收但未收到的生态补偿资金。“其他生态流动资产”科目可将企业拥有的与生态建设有关的流动资产记录进去。在非流动资产中，“生态长期投资”用来记录企业持有的对子公司、合营企业或联营企业生态方面股权或债权生态基金投资，与传统长期投资相似。在“生态固定资产”大科目下设置了3个二级科目，其中“生态生物资产”用来记录企业拥有的生物资产，例如，牛奶生产企业拥有的奶牛与草地就属于生物资产，可为企业带来经济收益。生态生物资产与传统固定资产最大的区别就在于它本身属于生态系统的一部分。随着生态保护工作在社会中的不断推进，有些企业会主动引进或建设用于节能环保、保护生态的资产，这些资产就可以计入“生态工程物资”、“生态在建工程”等科目，同时要对资产进行折旧和减值准备的计算。“生态无形资产”科目则用来记录用于生态保护的一些专利技术和没有实物形态可辨认的可以对生态损害加以控制的资产。

负债类：在流动负债中，可设置“应付生态补偿款”、“应付生态补偿短期借款”等适应性科目，主要是对企业在生产经营过程中产生的负生态外部性进行核算，记录企业应付未付的生态补偿款。需要注意的是，传统报表中的“资源税”与此处“生态补偿款”之间的区别。在长期负债中设置“生态补偿长期负债”、“应付生态工程长期借款”科目，可以用来记录企业短期内支付不了的生态补偿款与用于生态相关工程建设的长期借款等项目。

权益类：生态权益是生态资产扣除生态负债之后产生的剩余生态权益，可以用来体现企业在生态方面所做工作的成效。

（二）生态价值补偿会计利润表

在利润表中，生态补偿利润=生态补偿收入-生态补偿成本。“生态补偿收入”中设置“政府转移支付收入”和“社会效益其他补偿收入”两个二级科目，其中“政府转移支付收入”是指政府使用财政收入对企业生态工作进行的奖励或补贴；“社会效益其他补偿收入”是指企业因开展生态工作产生了正的外部效应而获得的社会公众自愿对其进行补偿的收入。“生态补偿成本”中设置“建设成本”、“保护成本”、“机会成本”3个二级科目，其中“建设成本”主要包括损害生态价值缴纳的补偿款和为保护生态支出的费用成本，其中也包括生态资产的折旧或摊销费；“保护成本”是指为保护生态而投入的人力、物力和财力；“机会成本”就是指企业因开展生态工作而损失的经济收入和放弃的发展机会。

（三）生态价值补偿会计现金流量表

在生态现金流量表中主要包括生态补偿款产生的现金流量、生态投资活动产生的现金流量以及生态筹资活动产生的现金流量三大类，其下子科目的设置与传统现金流量表相似。比如在“生态筹资活动产生的现金流量”下分别设置“吸收生态投资收到的现金”、“取得生态补偿借款收到的现金”、“偿还生态补偿债务支付的现金”以及“其他与生态筹资有关的现金流量”。

三、生态补偿价值会计计量

由于森林、海洋、湖泊等绝大多数自然形成的生态资源，其历史成本几乎不存在，但是其使用价值却很大，因此对于生态价值补偿会计来说，以历史成本法进行计量不具充分可行性。随着我国生态市场的不断完善，生态资源公允价值的获取也有了适当的依据，即使市场的活跃度不高，也可以替代费用法等方法进行评估。比如对于旅游景点生态价值补偿的计量可以以景点维护费、人员工资等为参照进行替代性的计量。因此，在计量属性的选择方面，本文建议采用公允价值法。

（一）由直接使用生态资源形成的补偿

一方面可通过市场直接定价法反映生态价值并进行计量。比如森林生态系统中，可根据提供的木材在市场中的公允交易价格反映生态价值。另一方面可使用生产率法进行生态资源价值的间接计量。在无法直接以公允价值计量的情况下，通过生产率增加或是成本降低为企业带来的超额收益来反映生态资源的价值。

（二）由生态环境污染破坏形成的补偿

第一，疾病成本法。生态环境恶化会对人体健康产生消极影响，引发呼吸道等方面的健康问题，增加医疗支出。疾病成本法就是以医疗支出等可以从侧面进行市场价值反映的形式，估算生态环境的恶化对人们的健康带来的损失，以此作为生态价值补偿的标准。第二，旅行费用法。旅游业的发展难免会对当地生态环境带来压力，游客往往以愿意为旅游付出的成本来代表这个地点的价值，因此在一定程度上可以以人们对某地区旅行成本的支付意愿来确定生态价值补偿的标准。对于人们的支付意愿，可以用游客在景区的门票以及其他消费支出来表示。第三，替代工程法。以为恢复或实现生态系统原本功能而建造的具有替代功能的工程成本为依据。但需注意在实施该方法时由于替代工程与原系统存在效用差异，会使结果产生一定误差，同时不同建设方案也会导致计量差异。第四，成本费用法。属于一种较为直接的市场法，通过恢复衡量生态环境遭受破坏后恢复到其原本状态所需花费成本来对生态系统的价值进行评估。