(信永中和会计师事务所(特殊普通合伙)天津分所 天津 300042)

一、新收入准则的主要内容

(一)新收入准则修订背景

财政部会计司有关负责人就新收入准则的修订完善和发布实施答记者问中详细介绍了新收入准则修订的背景。归纳起来主要是以下两点：

1、随着市场经济的日益发展、交易事项的日趋复杂，实务中收入确认和计量面临越来越多的问题。这从客观上要求我们完善现行收入相关准则，切实满足实践需要。

2、为切实解决我国现行准则实施中存在的具体问题，进一步规范收入确认、计量和相关信息披露，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，我们借鉴国际财务报告准则第15号，并结合我国实际情况，修订形成了新收入准则。

(二)新收入准则的适用范围

新收入准则适用于所有与客户之间的合同，但是下列各项除外：1、《企业会计准则第2号—长期股权投资》、《企业会计准则第21号—租赁》、企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号—金融资产转移》、《企业会计准则第24号—套期会计》、《企业会计准则第33号—合并财务报表》和《企业会计准则第40号—合营安排》。2、由保险合同相关会计准则规范的保险合同适用保险合同相关会计准则。3、企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产按新收入准则相关规定确认，其他按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》相关准则规定进行账务处理。

(三)新收入准则的主要变化

1、收入确认模型的变化。新收入准则不再区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同的业务类型，而是采用统一的模型。

新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点的问题，提高会计信息可比性。

2、收入确认时点的变化。新收入准则的收入确认时点强调“控制权转移”，而非“风险报酬转移”。

新收入准则打破商品和劳务的界限，即客户取得相关商品(或服务)控制权时确认收入，从而更加科学合理。

3、对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品(或服务)的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。

(四)新收入准则的模型

新收入准则下的收入确认，可以分为五个步骤，简称“五步法”。企业可以按照这个步骤来确定收入确认的时间和金额。

在运用“五步法”的时候，有其需要关注的特殊事项：

第一步：识别与客户订立的合同

企业与客户之间的合同需同时满足一下五项条件：1、合同各方已批准该合同并承诺将履行各自的义务；2、该合同有明确的与所转让商品相关的权利和义务；3、该合同有明确的与所转让商品相关的权利和义务；4、该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；5、企业因向客户转让商品所有权取得的对价很可能收回。

企业在做相关判断的时候，需要注意以下三点：一是根据企业所处的法律环境和实务操作判断合同约定的权利和义务是否具有法律约束力；二是合同必须具有商业实质，没有商业实质的，无论何时，都不能确认收入；三是企业仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图来评估其向客户转让商品而有权取得的对价是否很有可能收回。

同时应该对合同进行持续评估，以确定是否满足仍满足收入的确认条件，一旦不再满足，应当停止确认收入。

第二步：识别合同中的单项履约义务：在合同开始日，则应当对合同进行评估，识别单项履约义务，同时应当考虑隐含的承诺。例如：虽未在合同中约定，但宣传中让客户产生合理预期的免费保养服务，应当考虑是否形成单项履约义务。

第三步：确定交易价格：合同标价不一定是交易价格，应考虑可变对价、重大融资成分、非现金对价和应付客户对价的影响。

第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务：分摊的一般原则是在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。当单独售价无法获取时，可考虑市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计。同时应关注可变对价和交易价格的后续变动。

第五步：履行每一单项履约义务时确认收入：应按照每一单项履约义务的实际情况，按照准则的要求，在控制权转移的时候确认收入。

二、新收入准则的应用

新收入准则较旧准则有了很大的变化，我们不妨来看一下下面的事例来系统的了解一下五步法的思路。

业务背景：某一客户甲买了一台网络电视，销售价格为6000元，同时供应商赠送24个月的会员服务。(假设市场上网络电视单独售价6400元，会员服务1600元)，下面我们就通过五步法来进行解析。

解析：第一步：识别与客户订立的合同。这个业务的合同就是客户甲与供应商签订了一份关于“一台网络电视和24个月的会员服务”的合同。

第二步：识别合同中的单项履约义务。事例中有两个单项履约义务，一是网络电视；二是24个月的会员服务。

第三步：确定交易价格。事例中给出市场中网络电视单独售价为6400元，24个月会员服务为1600元

第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务。网络电视的交易价格=6000*(6400/8000)=4800(元)；24个月会员服务的交易价格=6000*(1600/8000)=1200(元)

第五步：履行每一单项履约义务时确认收入。网络电视在控制权转移的时点确认收入；24个月会员服务在相应的服务期间确认收入。

随着市场经济的日益发展，企业业务形式的日益复杂，新收入准则的出台为企业在收入确认方面提供了很好的指引，这个对各行各业都起到了一个积极的作用，企业应当尽快学习并加快适应。