何瑞铧,朱灵通

(1.宜春学院 经济与管理学院，江西 宜春 336000；2.江西财经大学 博士后流动站，江西 南昌 330013；3.浙江科技学院 经济与管理学院，浙江 杭州 310023)

一、引言

2018年1月2日中共中央、国务院发布的《关于实施乡村振兴战略的意见》中提出“实施休闲农业和乡村旅游精品工程，建设一批设施完备、功能多样的休闲观光园区、森林人家、康养基地、乡村民宿、特色小镇”[1]。2018年9月中共中央、国务院印发的《乡村振兴战略规划(2018-2022年)》中提出“合理利用村庄特色资源，发展乡村旅游和特色产业”[2]。可见，发展乡村旅游业成为乡村振兴战略的重要抓手，但乡村旅游业的发展又会带来环境问题，引发对环境审计的需求。那么乡村振兴战略对乡村旅游业发展和环境审计究竟会产生如何的影响？在实施乡村振兴战略中乡村旅游业发展与环境审计的关系又将如何变化呢？这些都是真得研究的问题。目前相关的研究主要集中于以下3个方面：

一是乡村旅游业发展的研究。张莉、邵俭福(2019)认为，乡村旅游精准扶贫具有重要意义，要以品牌意识打造特色旅游资源、以精准思维进行识别和帮扶、以协调战略处理开发与保护以及以联动机制促进外部扶贫与内部脱贫的互动[3]。韩伟宏、李建军(2018)认为新型乡村旅游打破了运输业、服务业、花卉业等产业的界限，促进了农业产业结构调整，加快了美丽乡村建设[4]。吴蓉、施国庆(2019)提出，如果缺乏合理认知与干预策略，乡村旅游对于乡村秩序影响的负效应大于正效应，为此须借助合理的外力干预措施整合乡村公共空间，从而在乡村旅游发展下型塑成以情感协作、共生发展为特征的乡村秩序[5]。

二是环境审计的研究。曾昌礼、李江涛(2018)的实证研究发现，政府环境审计确实有助于改善环境绩效[6]。徐薇、陈鑫(2018)认为，在生态文明建设战略背景下政府环境审计的发展路径应聚焦于强化环境责任审计理念、创新环境审计技术方法、完善环境审计法规体系和加强环境审计国际合作等方面[7]。吴勋、武月(2017)通过对2004—2015年审计结果公告分析，发现环境审计实践显著滞后于生态文明战略部署，提出要扩大绩效审计范围，规范环境绩效评估；加强责任审计力度，构建环境问责机制；强化环境审计治理功能，落实审计整改反馈机制[8]。

三是旅游环境审计研究。吴国琴(2015)认为旅游业发展中出现了环境问题，应加强环境审计[9]。孟秋莉、任斐(2018)认为，我国旅游生态环境审计面临的问题是未形成完善的理论体系、环境审计法律法规不健全、环境审计主体的单一化和环境审计人员的素质有待提高[10]。慈建华(2018)分析了我国生态旅游环境审计中存在的问题，认为应该完善相关立法体制和审计准则、提升人员素质、改变审计方式和内容、构建更细化的评价指标体系等方面改进生态旅游环境审计[11]。

上述相关文献阐述了旅游业发展的意义、环境审计存在的问题并提出了解决方案，这些为我们的进一步研究提供了参考和启迪。乡村旅游业不同于一般的旅游业，既有旅游业的共性又有其个性。乡村环境审计是环境审计的一部分，既有环境审计的共性也有其个性。部分学者分析了旅游环境审计问题，但侧重于旅游业及其环境审计的共性问题，缺乏关注乡村振兴战略背景下的乡村旅游业的发展及其环境审计这一个性问题。本文的研究目的就是对这一个性问题进行探讨，旨在抛砖引玉。

二、乡村振兴战略与乡村旅游业发展

图1 乡村振兴战略、乡村旅游
业发展与环境审计关系图

乡村振兴战略统驭乡村旅游业的发展。乡村旅游业的发展要遵循《关于实施乡村振兴战略的意见》中提出的“产业兴旺、生态宜居、乡风文明、治理有效、生活富裕”的总体要求。

产业兴旺是乡村振兴的根本和基础，乡村振兴战略必须以发展乡村产业为首要任务。乡村旅游业是乡村产业的重要组成部分。广大乡村大都远离城市，没有遭受重型工业的污染，生态环境较好，发展乡村旅游业比发展城市旅游业具有比较的自然禀赋优势。同时，乡村旅游业可以融合农村的农林牧副渔、乡镇工业、服务业和信息产业等，推动其他产业发展。发展乡村旅游业可以产生乡村产业叠加效应和连锁效应。因此，须要把发展乡村旅游业作为重点产业来抓，通过发展乡村旅游业推动乡村产业兴旺。

乡村旅游业的发展不能以牺牲乡村良好的生态环境为代价，必须按照生态宜居的要求，促使旅游业与生态相互促进、相辅相成。乡村旅游业的发展要因时制宜、因地制宜，要和传承乡村农耕文化、保护古村落、古建筑和非物质文化遗产相结合，进一步传承和发扬中华优秀传统文化，形成乡风文明的新时代新气象。

乡村旅游业的发展要推动建立现代乡村治理体系。基层党组织要成为乡村旅游业发展的领导核心。要加强基层党组织的战斗堡垒作用，充分调到广大人民群众发展乡村旅游业的积极性和首创精神，尊重群众在发展乡村旅游业中的自治主体地位，遵守国家旅游业相关法规，弘扬先进典型在乡村旅游业发展中的道德示范和引领作用，在旅游业发展中促进乡村自治、法治和德治的统一。

乡村旅游业发展的最终目的是实现农民生活富裕。围绕这个目的：一是要把乡村旅游业发展与精准扶贫结合起来。对于深度贫困又有比较好的旅游资源的乡村，要优先纳入乡村旅游发展规划，政府在资金上优先给予重点支持。二是建立乡村旅游合作社或股份公司。鼓励农民以资金、土地、技术、人力和农产品等方式入股，建立旅游合作社和股份公司，开发乡村旅游业。要建立公平合理的利益均享机制，避免在旅游发展中形成新的两级分化。总之，乡村旅游业的发展要使广大农民真正能够从中得到实惠和利益，最终实现共同富裕。

三、乡村振兴战略与环境审计

乡村振兴战略是解决我国社会主要矛盾的重大战略，也是弥补乡村治理短板从而推进整个国家治理能力和治理体系现代化的重要举措。国家审计是国家治理的重要工具，因此，国家审计要为乡村振兴战略服务是应有之义。同时，实施乡村振兴战略又对国家审计提出了新的课题。实施乡村振兴战略必须发展乡村产业，而发展乡村产业会引起生态环境问题，这样使环境审计的对象从集中的城市生态环境扩展到分散的乡村生态环境，这是狭义的乡村环境审计。

乡村环境审计是乡村治理的一部分。治理有效是实现乡村“产业兴旺、生态宜居、乡风文明和生活富裕”的保障。因此，乡村环境审计要把促进乡村治理现代化和提高治理效率作为任务，推动乡村“治理有效”。这时，乡村环境审计的对象不在局限于生态环境，而从乡村生态环境扩展到乡村经济环境、政治环境、文化环境和社会环境，亦即广义的乡村环境审计。这须要乡村环境审计提高战略高度和政治站位，落实习近平总书记和党中央的重大决策，从经济、政治、文化、生态和社会五位一体的角度实施环境审计。

在经济环境方面，要审计各类兴农、支农、扶贫资金以及其他与乡村振兴战略有关的公共资金的合法性、合规性、合理性和效率性。同时，对未来乡村产业规划的合理性和科学性进行事前审计，对现有产业的经济效益进行事中和事后审计，为乡村产业振兴提供政策建议。另外，还要对各种振兴乡村的经济法律、法规、制度等方面进行审计，提出改进建议，优化乡村振兴的经济环境。

在政治环境方面，要把各级政府对党中央乡村振兴战略以及制定的各项政策落实程度作为审计重点，尤其加强对基层党组织凝聚力、战斗力以及“两个维护”情况的审计，确保乡村振兴战略举措落地生根，推动乡村治理体系现代化。

在文化环境方面，加强乡村振兴对乡村文化影响的审计。通过审计，保护乡村传统文化精华，避免在乡村振兴中乡村文化的城市化，确保乡村文化朝着社会主义先进文化方向发展，促进乡村振兴中乡风文明的形成。

在生态环境方面，加强乡村振兴中乡村产业发展对生态环境影响的审计。对乡村生态环境影响进行事前预警、事中控制和事后评估，把乡村生态环境审计与领导人自然资源资产离任审计结合起来，审计结果作为考核、选拔领导人才的重要依据，促进生态友好的美丽乡村实现。

在社会环境方面，加强乡村振兴中农民的获得感、满意度以及乡村社会和谐程度的审计。通过审计，为党的各项乡村振兴政策的修改和出台提供依据，推动惠农支农各项政策发生实效。通过对乡村基础设施、公共服务水平等社会公共服务体系审计，提高相关服务水平，维护农民切身利益，助推乡村振兴战略中生活富裕的最终目标的实现。

三、乡村旅游业发展与环境审计

一方面，乡村旅游业发展与环境审计都要为乡村振兴战略服务，从某种程度上看，它们都是乡村振兴战略大系统中的两个子系，因此，要处理好它们各自与乡村振兴战略的关系；另一方面，两个子系统之间的关系如何，也将影响整个系统的功能，因此，又要处理好乡村旅游业发展与环境审计的关系，才能更好地实现乡村振兴战略。

(一)乡村旅游业发展对环境审计的挑战

乡村振兴战略须要发展乡村旅游业，而乡村旅游业的发展对环境审计又产生了新的挑战，主要有以下4个方面：

1.对环境审计机构的挑战。我国目前的环境审计机构主要是审计署、各省(直辖市)审计厅、设区的市审计局以及县级审计机关。相对于城市旅游业来说，乡村旅游业发展带来的环境问题分布在地广人稀、分布分散、交通不便的广大乡村甚至山区，而中央和地方的审计机关办公地点在城市，这给审计机关如何审计乡村旅游业发展带来的环境问题提出挑战。在各级审计机关内部机构的设置上，与乡村环境审计有关的机构名称不一、既存在职能交叉和重叠又存在缺位现象。例如，审计署下面有农业审计司、资源环境审计司。某省审计厅下设有农业审计处、资源环保审计处。农业与环境(环保)审计机构都和乡村环境审计有关，但这两个机构对乡村环境审计的职能和边界尚不清晰。另外，有些地方还没有建立专门的环保审计部门，例如，重庆市万州区审计局设有农业审计科，没有设环保审计科。这可能会造成乡村环境审计的缺位问题。

2.对环境审计依据的挑战。我国现行的环境审计依据主要有《中华人民共和国环境保护法》《中华人民共和国审计法》、《中办国办<领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)>》、《审计署<关于加强资源环境审计工作的意见>》等。这些审计依据，难以满足乡村旅游业发展相关的环境审计需求。例如，根据《中华人民共和国环境保护法》第十九条规定：“编制有关开发利用规划，建设对环境有影响的项目，应当依法进行环境影响评价。未依法进行环境影响评价的开发利用规划，不得组织实施；未依法进行环境影响评价的建设项目，不得开工建设。”[12]由此可见，乡村旅游发展规划和乡村旅游项目在实施前应当进行环评，但这条并没有规定国家审计机构具有环评的权力，这使国家审计机构对乡村旅游发展进行事前环境审计没有依据。乡村旅游业发布在广大的乡村，乡镇领导干部对乡村旅游业产生的环境问题应该负有领导责任。《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》规定的审计对象是地方各级党政主要领导干部、承担自然资源资产管理和生态环境保护工作部门(单位)的主要领导干部。这里主要领导干部是否包括乡镇级干部没有明确规定，导致对乡镇领导干部环境保护责任审计也缺乏明确的依据。

3.对环境审计技术和方法的挑战。传统的审计方法包括审查会计凭证、核对账簿和财务报表以及盘点法等。乡村旅游业发展引起的大气、水资源污染等问题的会计主体的边界很难界定，同时，由于环境会计的确认和计量还不够成熟，环境会计报表的编制是个难题。因此，仅仅靠审查证、账和表的方法，很难有效实行乡村环境审计。同时，乡村旅游业产生的环境问题具有散、变的特点，例如，由于游客消费带来的广泛分散于不同乡村村落的垃圾以及污染的大气和水流动的变化问题，这使证实客观事物的方法——盘点法，很难适用。另外，乡村旅游业既是农业、工业、金融业、服务业等多个产业相融合，又是旅游企业、乡村旅游合作社、农民个体经营者等多个主体相交叉，这样使乡村环境审计的对象扩大化和复杂化，依靠传统的审计技术和方法很难确定审计对象。

4.对环境审计人员的挑战。乡村旅游业发展带来的环境问题对环境审计人员的数量和质量提出了挑战。一方面，乡村旅游业发展产生的垃圾、污水、化学残留物等散落在乡村角落、田间地沟、丛林野壑，须要审计人员现场调查和取证，这可能要增加大量的审计人员，这是对审计人员数量的挑战。另一方面，乡村旅游业发展涉及的环境审计问题须要审计人员具有多学科知识，包括经济学、社会学、建筑学、气象学、信息学、化学、物理学、管理学、文化学、法学、政治学、历史学等。例如，审计部门对县级以上人民政府环保主管部门对某一乡村旅游项目环境评估的结论进行再审计，就需要物理学、化学、气象学等知识。又如，审计部门对某村某一知名历史古建筑旅游项目进行环境审计，就须要建筑学、文化学、社会学、历史学等知识。再如，乡村旅游业生产的环境问题还须要通过大气监测的手段加以分析，这需要审计人员具有气象学知识。

(二)环境审计的应对策略

根据公共受托责任理论，国家审计部门承担公共环境受托监督责任。公共环境的变化，引起受托责任的变化。乡村旅游业发展产生的环境问题对国家审计提出了新挑战，也即产生了对国家审计部门受托环境审计的新需求。为了满足这一新需求，缩小审计期望差，环境审计必须进行供给侧改革，具体包括以下4个方面：

1.构建既多元合作又权责明确的环境审计机构体系。目前我国的环境审计主要由国家审计机构负责，这种单一的审计机构很难满足广、散、杂的乡村环境审计需求。为此，需要建立国家审计为主导、社会审计和内部审计为补充的多元合作的环境审计机构体系。内部审计是在大中型乡村旅游企业内部设立的环境审计机构，对企业内部的各个旅游项目、旅游线路、旅游消费品的环保法规遵循情况进行事前预警、事中控制和事后评估。社会审计机构可以接受国家审计机构的委托，对乡村旅游业的环境问题进行审计。国家审计机构对社会审计机构的审计进行抽查，再监督。其次，要理顺国家审计内部机构的权责关系，例如，农业审计处和资源环保审计处之间的关系。另外，要充实地方审计机构内部的资源环保审计部门，避免环保审计的缺位。

2.健全完善环境审计依据。环境审计依据是环境审计工作的准绳，要从4个方面健全完善环境审计依据：一是赋予国家审计机关事前环境审计的权力。事前环境审计具有防患于未来的效果，对环境产生重大影响的乡村旅游规划和项目，在实施前必须经过国家审计机关的审计评估，建议修改环保法和审计法相关条款，赋予审计机关这个职权。二是把乡村环境问题纳入乡镇领导干部自然资源资产离任审计。建议修改《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》，明确乡镇领导干部的相关责任。三是制定环境审计准则，为环境审计提供操作指南，以提高环境审计质量。四是进一步完善其他环境相关法规。例如，乡村水污染排放标准、乡村大气污染物排放标准等。

3.运用大数据、高科技审计技术方法。工欲善其事，必先利其器。科学的审计方法能使审计工作事半功倍。仅仅依靠传统的审计方法不能实现环境审计的目的。为此，必须运用大数据、高科技等手段，搜索和收集环境审计证据和资料。一是运用大数据分析旅客数量与乡村旅游景点废弃物排放量的关系，以确定某一时期某一地方旅游景点的最大环境容纳量，为环境预警提供依据；二是运用无人机、地理信息系统实时动态监测乡村环境质量，变传统的事后环境审计为实时环境审计；三是运用信息和电子技术，构建资源环境信息共享平台，为环境审计提供相关气象、化学、物理、人文等数据和支撑材料，以减少审计成本。

4.建立一支数量充足又质量过硬的环境审计人才队伍。乡村环境审计的产生大大增加了对环境审计人员的需求数量，为此，一方面要适当增加各级审计机构审计人员的数量；另一方面，要充分发挥人民群众的作用，调动他们参与乡村环境监督的积极性。乡村旅游业产生的环境问题有时候单靠高科技也无法监测，而农民群众的眼睛是雪亮，因此，审计机构应该设立乡村环境举报信箱和热线，鼓励农民提供环境审计线索和证据，这样可以使审计工作有的放矢，缓解审计人员紧张，提高审计效率。乡村环境审计需要审计人员具有多学科的知识，为此，一是可以从社会上聘请一些工程师、气象专家、环保专家和技术人员作为审计顾问；二是可以从每年的公务员招考中选择那些既有审计知识又有多学科背景的人才；三是对现有的审计人员进行多学科基础知识的培训和教育。通过三管齐下，造就复合型、高质量的环境审计人才队伍。