摘 要：当前，我们已经全面进入经济全球化时代，在新时代下市场竞争日益加剧，企业的经营范围也不断扩大，随之重组、合并等行为也逐渐增多。越来越多的企业为了满足自身跨行业、跨地区的需求，需编制合并报表，以此全面反映自身现金流量、经营成果以及财务状况，编制的合并报表的可比性和可靠性是帮助企业管理层和外部利益关联者制定各项经营决策的重要参考资料。

关键词：合并报表 兼并重组 会计报表

伴随着市场经济的飞速发展，推动了我国各个行业的竞争日益加剧，并且逐渐进入白热化状态，各大企业为了在激烈的市场竞争中脱颖而出，拓宽自己的发展空间，陆续通过合并的形式来提升自身的外在竞争力。诚然，合并不仅有助于企业扩大自身经营模式，而且还能够帮助企业获得市场控制权。但是在经济全球化背景下，因各种因素影响，企业编制的合并报表逐渐暴露出各种问题。如何保证编制的合并报表的科学性，从而更好地为企业管理层以及其他利益第三方提供准确、真实的财务信息，已经成为各个企业财务部门研究的重大课题。

一、合并报表的概述

（一）合并报表

合并报表通常指的是用以反应某个由母公司、子公司构成的企业集团整体现金流量、经营成果以及财务状况的财务报表。合并报表的编制工作通常由母公司开展，在合并报表的编制过程中，会计核算的对象为整个集团，报表的内容主要包含合并现金流量、合并利润表、合并资产负债表、合并所有者权益变动表。关于合并报表的范围，需要按照国家相关要求，无论母公司的规模和大小怎样，均需要将所有的子公司纳入合并的范围[1]。

（二）合并报表的原则

相比于普通的报表，合并报表必然拥有自身的特殊性，正是这一特殊性决定了在编制合并报表时必须根据既定原则开展，除了需要遵循个别会计报表的原则，还需要遵循合并报表的特殊原则。归纳起来主要包含以下三个原则：（1）合并报表应该建立在个别会计报表的基础上，根据统一会计政策和会计期间调整个别会计报表后对其合并处理。（2）一体性原则，所谓一体性主要指的合并报表是关于企业集团的内部交易和事项开展抵销处理后，能够反映出企业整体经营状况和财务情况。（3）重要性原则，合并报表不能单纯地关注子公司的规模和大小，而重点应该体现企业内部交易的抵销和相关信息的披露方面[2]。

二、企业编制合并报表存在的问题

（一）合并报表的范围不够明确

在新会计准则中，关于企业合并做出了如下要求：要求母公司将全部子公司都汇入到合并报表编制中，以保证企业各项生产和经营活动顺利开展。但是当前，一些企业在编制合并报表时关于合并的范围依然不明确，具体表现在三个方面：一是复杂持股合并。新会计准则明确提出母公司必须将所有的子公司均作为合并的范畴中。但是，并未对间接持股进行明确规定，也没有明确规定间接持股比例的计算方式，如此一来因为财务人员理解存在偏差，处理时采取的处理方式也不一样，最终导致编制出的合并报表存在不同程度的偏差。二是暂时性控制。一般情形下，控制乃合并范围的基本准则。但是在新会计准则中并未对暂时性控制的情况进行明确说明，由于无法全面了解暂时性控制，引起个别公司利用该漏洞谋取利益。大部分企业常常会将暂时性控制作为借口，将部分子公司归入到合并编制中，以便更好地操控利润。三是实质性控制。实质性控制作为编制合并报表的基本保障，有助于列出多种归入到母公司合并范围的情况。但经常发生一些不能有效解释实质性控制的现象，从而引起一部分控制情况模糊不清。

（二）会计方法缺乏科学性

虽然我国的新会计准则明确阐述了编制合并报表旨在反应合并企业的现金流量、运营情况、财务状况，因此常常需要将财务方面的很多内容（例如：现金流量、企业利润、资产负债、所有者权益变动等）进行整合。但是却没有对会计处理的方法进行明确规定，从而导致企业在编制合并报表时采取的会计处理方法缺乏科学性。企业在合并过程中最常使用的会计处理方法为购买法和权益结合法，然而现行的会计准则并未明确规定应该采用哪种方法处理企业的合并会计，各个企业的财务工作者通常根据企业发展现状选择合并会计处理方法，导致某些企业在会计处理时将购买法和权益结合法结合起来使用，并调整合并报告账面价值，引起企业合并报表账实不符的情況[3]。

（三）合并报表会计信息失真

合并报表中内容和数据不真实导致编制合并报表失去了其存在的价值。这不仅同会计工作质量相违背，同时也和会计工作职业道德相违背。当前合并报表会计信息失真主要表现在两个方面：一是会计数据不真实，主要包含原始数据虚假导致的不真实以及直接调整或更改合并报表数据引起的不真实；二是会计报表附注和说明失真，包含歪曲真实的财务状况和经营成果，掩盖真实的经济业务。当前，合并报表会计信息失真已经成为编制合并报表中最严重的质量问题，导致会计信息失真的主要原因有：（1）企业决策层干预。虽然我国会计法明确规定企业的领导人应该承担保证财务报表真实性和合法性的责任，但是个别企业的领导人为了追求自身经济效益，或为了满足筹资项目的需求，授权、指使甚至强迫会计人员编制假的报表。（2）企业的各个子公司财务报表信息化建设程度不一致，因此在采集数据方面存在着数据颗粒度不一致的情况。（3）各个子公司之间财务标准和规范存在差异，从而导致合并的初始财务数据存在偏差。

（四）会计人员的综合素质有待提升

自新会计准则的颁布后，会计工作的内容增多，进一步加大了会计工作的难度，再加上企业合并之后的会计事务数量远远多于合并之前的事务数量，极大地增加了会计人员的工作量，如此一来便对从事合并报表编制工作的会计人员的综合素质提出了更高要求，不仅要求他们具备扎实的专业基础知识，而且还应该具备熟练编制合并报表的能力。但是纵观当前一些企业中50%以上的会计从业人员对合并报表的基础理论和业务流程并非非常熟悉。

（五）缺乏统一的会计政策

伴随着我国经济的飞速发展，我国的会计政策也始终处于不断变化和发展的个过程，再加上编制合并报表本身就是一项复杂性工作，特别是伴随着新会计准则的颁布后，对合并报表编制的内容做出了更加详细的要求，增加合并报表的编制难度。新会计准则明确要求母公司应该将其自身和所有子公司的财务报表进行合并，并且综合考量和母公司以及各个子公司相关的财务活动资料，将这些资料作为基础来编制合并报表。但是就当前很多企业的日常工作来看，由于企業经营规模的不断扩大，常常存在跨行业的情况，所以其下属的子公司便需要结合自身业务特点执行对应的会计政策。但是母公司和各个子公司之间，难免不会出现会计政策不同意的现象，如此一来彼此的财务报表的作业底稿也存在较大差异，从而增加了企业编制合并报表的难度。

（六）财务报告内容不完整

财务报告不仅包含数据还包含文字，主要以数据为基础，用文字对数据进行补充和说明。财务报告并非等同于会计报表，主要包含会计报表、会计报表附注以及财务情况说明书三部分，三者缺一不可。当前财务报告的内容不完整主要体现在三个方面：（1）报告的内容不完整。例如只编制了会计报表，但是无会计报表附注和财务情况说明书，或者只编资产负债表和损益表，未编利润分配表和现金流量表，亦或是只编主表未编附表。（2）报告的形式或者编制的手续不完整。常见的如缺乏财务报告风险、没有页码、无制表人或者财务负责人、缺少行政负责签章等。（3）报告信息披露不完整。主要表现为绝口不提期后事项、关联交易、或有事项，即便提及也是遮遮掩掩，未对会计报表项目内上下期变动幅度大于30%的项目进行说明等等。

三、规范企业编制合并报表的对策

（一）明确企业编制合并报表的范围

实现合并报表范围的明确，有助于确保合并报表中信息的准确性和完整性，从而为企业的经营者和投资者做出各项经营决策和投资决策提供参考，因此合并报表范围是否合理直接影响着合并报表会计信息的有效性和报表的质量。为了使合并报表将企业的整体经营状况和财务情况真实地反映出来，必须保证合并范围的明确，要把母公司控制的所有子公司均纳入到合并的范围中，以防发生将子公司排除在合并范围以外或者将非子公司纳入合并范围中的情形。这便要求各大企业在确定合并范围时应该严格遵循“控制”和“实质重于形式”这两大基本原则。所谓控制原则主要指的是某一企业拥有决定另一个企业财务活动和经营决策，并在此过程中从该企业中获得利益的权利，这说明母公司拥有对子公司控制权；如果控制无法判断时，则需要根据“实质重于形式”的原则，其所持有的表决权不可单纯地当做投资比例，而应该更加关注实质的控制权。只要母公司控制了所有子公司，那么母公司便用于对子公司的财务和经营决策控制权，不管该企业的经营规模如何、业务性质怎样，全部都应该纳入合并范围中，并将其作为编制合并报表的依据[4]。

（二）选择科学的报表编制方法

目前合并报表采用的只有购买法与权益法。购买法是指企业在核算合并业务时，以公允价值作为价格基础，其实质是被并购方将自身作为一项资产出售给并购方，并购方同时接受被并购方的收益和风险，并将购买价格超过被并购方的公允价值确认为商誉。购买法可以视为一种购买交易行为。权益结合法是指保持原会计基础不变，参与合并的各企业按账面价值记录，并且不确认商誉，实质上是股权的一种交换，合并各方共同承担经营风险，强调的是企业间“联合”的经济行为。用权益法结合法，不管子公司是否开展了股利分配，子公司期初未分配的利润和当年的利润分配项目均需要先进母公司确认再抵消，母公司的应收股利项目和子公司的应付股利项目的抵消、子公司的盈利需要根据母公司在其中持有的股份，以及子公司在会计年度内的计算的收益和损失，子公司未进行现金股票红利分配不会影响集团的净盈利。由于两种方法在具体使用中的差异性，为保证母子公司财务报表处理方法的一致性，应明确规定具体合并事项所适用的会计方法，要求母子公司严格遵守规定，不得混淆使用，减少合并报表的差异性。在具体选择会计处理方法时，首先明确业务处理的计量基础，公允价值则要求按照购买法处理，账面价值计价则按照权益结合法处理。其次，在选择会计处理方法时，我们应考虑企业所处具体的行业类别以及合并业务的经济实质。

（三）提高合并报表会计信息的真实性

企业应该在完整、准确、真实的会计资料的基础上，根据国家颁布的统一会计制度规定对合并报表进行编制，以确保合并报表会计信息的真实性。既不能弄虚作假、不能用大致数据代替实际数据、不能篡改数据，更不能隐瞒谎报。账簿记录作为编制合并报表的重要依据，要想提高合并报表会计信息的真实性，应该做到以下三点：一是按期结账。在结账之前，但凡已经发生的支出、债务、债券、收入，需要摊销或预提费用以及其他已经完成的经营活动和财务收支思想等等，均需要登记入账。二是做好对账和清查财产工作。在编制合并报表之前，必须认真审查和核对各种账簿记录，及时盘点和清查涉及到的财产物资，查询核对应收、应付款项以及在银行中的存款和借鉴，从而保证账证相符、账款相符、账账相符、账实相符。在清查时，需要合理确认和计量会计报表中的各项会计要素，不可随意更改。三是在上一个步骤的基础上，编制总分类账户本期发生额试算平衡表，将其用于检验账目是否有错漏的情况，从而为合并报表的编制提供可靠的数据。编制好合并报表以后，还需要严格复核，确保账表相符，报表和报表之间有关数字的衔接一致[5]。

（四）提升会计人员综合素养

自新会计准则颁布后，企业中从事合并报表编制工作的会计人员的基础知识水平和专业技能直接影响着合并报表编制质量，因此提升从事合并报表编制会计人员的综合素养至关重要。具体而言，可以从以下三个方面入手：首先，企业要组织会计人员参与法规教育，以提升其遵纪守法的能力，提高其职业道德，忠实履行自己的职责，坚决不作出违法会计法律法规的行为；其次，企业可以结合自身会计人员的现状制定对应的职业道德准则，用以明确规定会计人员在编制合并报表工作时所应该遵守的职业操守；最后，企业要充分结合自身经营情况针对会计人员制定绩效考核体系，确保奖惩分明，争取的企业内部营造价值和利益趋向正确的良性循环发展机制，督促会计人员提升合并报表编制质量。

（五）执行统一的会计政策

在新会计准则中明确规定，为了确保编制的合并报表的可比性和可靠性，母公司企业的全部子公司说执行的会计政策必须同母公司保持一致。如果不能同时满足可比性和可靠性时，需要优先保证合并报表信息的质量的可靠性；如果可比性和可靠性二者出现差异时，需要子公司对其予以一定调整，确保其符合母公司的会计政策。但是纵观企业的实际经营活动，常常存在具体问题需要具体分析的情况，无法强制要求所有的子公司均采用母公司的统一会计政策。另外，由于我国很多企业为了扩大经营规模，存在跨行经营或者跨地区经营的情况，这种情况下母公司通常拥有的子公司来源于多个行业。此外，母公司和子公司位于不同的行业和地点，再加上各个子公司的经营情况不尽相同，当子公司的会计政策和母公司不一致时，便会增加账务调整的难度，无法执行统一的会计政策。假如母公司执行的会计政策不同，这样编制出的报表不具备可比性，这时便需要子公司重新编制报表[6]。

（六）确保报表内容的完整性

每个企业均需要严格根据国家统一规定的报表的种类、报表的内容以及报表的格式编制合并报表，从而保证报表内容的完整性。针对不同的会计期间（如：月、季、半年、年）需要编制对应的报表，必须确保编制的合并报表内容齐全；需要填列的报表指标，不管是报表中的项目，还是补充的资料，均应该逐一填列；对所属单位的合并报表需要对其汇总编制，并且全部汇总，不可漏报、漏编。

四、结语

综上所述，编制合并报表是一项系统且链条式的财务处理过程。随着新会计准则的颁布，对合并报表的质量以及内容的精确度等均提出了更高要求，与此同时企业合并报表编制方面也暴露出各种问题。只要抓准问题的关键，从明确企业编制合并报表的范围、选择科学的报表编制方法、提高合并报表会计信息的真实性、提升会计人员综合素养、执行统一的会计政策、确保报表内容的完整性等方面入手，便一定能够保证合并报表编制的质量，从而为企业准确且完整的反映企业整体财务状况、经营成果及可持续发展提供财务保障。

参考文献：

[1]闫红艳.企业合并报表编制中存在的问题及对策分析[J].全国流通经济，2018（24）：104—105.

[2]陈秋芳.新会计准则下合并报表存在的问题及对策[J].企业改革与管理，2018（15）：90，97.

[3]李楠.关于合并会计报表若干问题的探讨[J].纳税，2018（20）：47—48.

[4]杨冠男.关于企业合并报表会计问题研究[J].时代金融，2018（15）：117—118.

[5]秦雪.关于企业合并与合并财务报表问题的分析[J].經贸实践，2018（09）：117.

[6]张萍.刍议企业合并报表编制中的问题与措施[J].现代经济信息，2017（21）：162—163.

（姚宇，国旅投资发展有限公司）