■魏蓉蓉 吴文辉 郭 瑛

一、审计收费构成理论

（一）审计业务成本的构成

审计业务成本是指在完成一定的审计服务项目时，由于执行必要的审计程序以及出具审计报告后所费人力、物力、财力的费用总和，当然随着审计业务的复杂度的提高，审计业务的成本也将相应提高。具体构成可以是谈判费、差旅费、通讯费、接待费、注册会计师以及审计人员的工资等。

（二）审计费用影响因素

1.审计费用供给分析。

会计师事务所作为审计报告的供给方，必须收取提供鉴证服务而发生的费用。费用则主要表现为历史成本和未来成本。历史成本是指执行必要审计程序、发表审计意见实际已经发生的成本，而未来成本则由于未来不确定的经济风险比如潜在的诉讼费、赔偿费用等导致的成本发生。因此事务所在提供审计服务之前，必须对被审单位进行一个全面的评估，结合自身实际和市场情况做出审计费用预算，达到成本效益最大化原则。

2.审计费用需求分析。

由于我国会计准则的规定，一方面企业会计信息质量要求真实公允，另一方面基于强化公司的内部控制并保证财务信息质量的前提，要求聘请独立的第三方来提供审计服务以确保信息的真实公允而存在，从而使得审计服务市场产生硬性需求。基于完全竞争市场假设，也就是说审计市场处于完全竞争状态，则审计市场自主定价，并不受某一个或某几个市场参与主体左右。但是在我国的大环境下，审计市场并非完全竞争市场，至少有一个买者即委托人具有讨价还价能力，因此在考虑审计支付的费用时，企业必须结合自身内控实际水平把控费用和成本。

二、国内审计收费现状分析

1.审计委托人的虚拟化。

马渝峰、钟骏华（2014）提出我国审计市场存在审计委托人的虚拟化的问题。拿我国上市公司来说，股东数量庞大且散户居多的现状长期不变，且作为小股东的散户无法保证长期持有，毫无疑问对于承担委托人的职责无能为力，形同虚设也就是被审计人和委托人的虚拟化。再看国有企业，由于我国特有国情无法避免，国家政府无法避免参与并投资和控股的企业，经营权和所有权的模糊不清，导致审计委托人的虚拟化，综合以上二者可知审计委托人的虚拟化是我国的客观存在。从而导致注册会计师成为接受管理层的委托对管理层自身进行审计，审计服务完成再由管理层支付的审计报酬，这就是所谓的审计悖论。也就是说原本对公司的经营活动以及管理层提供的财务信息进行的审计服务失效。

2.缺乏审计收费的公认标准。

众所周知审计业务的产成品通过审计报告得以体现，而得到审计意见的过程中所发生的成本是不能简单计量的。由于我国的大环境，有关部门一直没有制定统一的审计收费标准。这就直接导致了市场调节缺乏活力，审计收费差异也就普遍存在。由此也可知审计的价格高低差异显著的成因复杂。我国会计师事务所有按企业总资产一定比例来收取审计费用，也有通过与客户商讨审计价格或者按平均水平进行定价，不言而喻由于标准的缺失，无法判断审计收费是否公允反映市场信息，所以监督管理部门要想对本身缺乏统一标准的审计收费进行监督和管理更是无章可循。

3.审计收费较低的金额。

由于我国审计发展历史的短暂和以及相关理论研究的滞后，导致存在恶性竞争的情况。近年来，国内会计师事务所的数量增长迅速。由于事务所数量的增加意味着市场份额被不断重新分配，导致市场竞争愈发激烈，要想扩大市场占有率，获取更高的利润，就不得不加入到价格战的环境中去。然而价格战的方式恰恰是维持现有市场份额并获得更大市场份额的有效手段。事务所作为市场参与主体之一，为了增加业务流量，提高市场占有率，同时市场主体固有的投机心理，虚增业务流量或者转移支付也屡见不鲜。反观，与审计鉴证服务行业发展较为完善的欧美等国家相比，明显收费偏低。

4.审计收费信息机制的缺失。

国内目前缺乏管理以及监督审计收费合理性的法律机制和相关部门。如果审计定价的决定权主要掌握在委托人的手中，为了争取客户资源，事务所为了满足自身的效益，通过牺牲自身独立性来满足客户的一些不恰当需求，从而致使有可能发表带有不恰当的审计意见的审计报告。因此，不得不对会计师事务所审计收费进行披露和监管。虽然国家注册会计师协会要求对审计费用进行报备和披露，但是缺乏法律形式上的强制性。一方面是对于审计收费应披露的内容缺乏明确和清晰的强制规定；另一方面则是缺乏监督及保障披露行为及是否有效披露的机制，所以审计收费信息机制的缺失也是国内的现状之一。

三、审计收费与波特五力模型

（一）波特五力模型

波特五力模型是迈克尔·波特（Michael Porter）于 20世纪80年代初提出，认为各行业中普遍存在着决定竞争规模和程度的五种力量，这五种力量综合起来影响着产业的吸引力以及现有企业的竞争战略决策。其中波特五力由供应商的议价能力、购买者的议价能力、潜在竞争者进入的能力、替代品的替代能力、行业内竞争者现在的竞争能力构成。由于竞争规律都将普遍体现在这五种力量的相互作用上，因此该模型常用作企业经营或战略分析上，产业的发展随着五力的综合作用而变化，现实的表现为行业不同的获利水平。

（二）基于波特五力模型的审计收费分析

1.购买者议价能力与审计收费。

依据波特五力模型便可知购买方即为寻求审计服务的公司，也就是待审计上市公司，该模型中购买者议价能力的高低主要系于四因素：一是购买者的数量偏少，而每个购买者的购买量偏大，且所占销量比重也大；二是卖方行业的组成由数量较大但规模较小的企业为主；三是购买者的需求使得产品标准化程度较高。而对应审计服务行业来说，作为购买者其议价能力主要表现三方面：一是注册会计师行业供过于求，据中国注册会计师行业数据表明，截至2015年12月31日，全国共有8374家会计师事务所，但据全球经济数据网统计我国共有2954家沪深上市公司，故而上市公司审计服务行业显著供过于求，则价格下降。二是被审计的上市公司所需产品都是标准化程度较高的审计报告，也存在最终服务目的趋同性，所以这种现象使得购买者自发站在经纪人假设的角度出发而选取价格低廉的会计师事务所，就拿政府部门或事业单位审计来说，按我国采购法律规定在购买审计等鉴证服务时采用招标方式，“价低者得”的招标原则使参与投标的会计师事务所唯有打价格战，否则出局。

2.供应商的议价能力与审计收费。

由于我国市场经济调节维护正常的经济秩序的特点和客观要求规定上市公司的年度会计报表必须经过独立的会计师事务所审计，一方面是为保障投资者的合法权益以及经济利益，防止出现侵吞公共利益；另一方面是为防止错报、纰漏影响国家税收，综上可知在一定程度上可以理解为四大证券交易所成了会计师事务所的供应商，为会计师事务所的延续和发展提供了稳定的供应，即对应波特五力模型中的供应商而具备供应商意见能力，而其独特的法律地位和职能赋予的权利使其作为供应商具有绝对的议价能力。

3.潜在竞争者的竞争能力与审计收费。

政府对于企业和市场的干预程度越高，企业对于政府的依赖性就会越高。也就是说这些企业将会更侧重于寻租，而不是提升企业自身的市场竞争优势。在这样的环境里，审计质量需求就大大的下降了，也就失去了该环境下的市场和客户。企业的管理层在这种情况下，大多都会想方设法搭建和政府之间的联系，因为政府先天具有的各方面的优势资源使其永远具有绝佳的吸引力和绝对的竞争力。若面对这样的情况，可以说基本上没有企业会需要高质量的审计服务，甚至选择将这些节省下来的钱用作了建立和政府之间的良好关系，以寻求政府的特殊待遇。因此，政府的干预程度越高，审计质量的需求就会大大降低，相应降低了审计费用。然而在政府干预程度低的情况下，高质量审计的市场需求越大，审计费用越高，因此，政府可视为审计服务行业的潜在进入者，假设一旦政府成为现实中的竞争者即政府干预成为审计服务行业的绝对竞争者，可想而知该潜在竞争者的竞争能力对会计师事务所收费的冲击是致命的。

4.替代品的替代能力与审计收费。

所谓替代品则可以视为会计师事务所的替代者，现代企业核心竞争力理论认为，传统企业管理的模式和理念中，内部审计不作为核心竞争力资源，而是处于外部化业务之列，甚至外包出去。然而内部审计作为保障企业生存与发展的必要条件，必须发挥内部审计的潜在功能，在辅助高层管理者科学合理决策的同时成长为企业核心竞争力资源。企业的内部审计部门可以集中人员与部门优势，组织优势资源，构建核心能力，发展自身的内部审计“核心业务”，审计部门的设立在一定程度上降低了外部审计的控制风险，降低了审计成本，这将促使外部审计师降低审计收费。也就是说上市公司审计监督委员会在一定程度上具备了波特五力模型中的替代者的替代能力。

5.行业竞争者的竞争能力与审计收费。

对于同业竞争者则可以视为除该注册会计师事务所以外的其他注册会计师事务所或审计师事务所，价格战历来是企业抢占市场占有率的惯用手段，会计师事务所作为一种市场参与主体，市场分割和行业垄断的客观现实存在不可避免导致审计服务行业和其他经济类鉴证机构存在相互的价格竞争，由于我国注册会计师行业与政府完成了“脱钩改制”工作，基于经济学中的经纪人假设，考虑到成本效益原则，会计师事务所也不可能提供“免费的午餐”，这就造成了其他行业产生恶性竞争，这种恶性竞争产生的低廉收费，既为该行业带来较高的经营风险，也严重损害了注册会计师的执业独立性和个人声誉。

四、审计收费现状改善对策

（一）审计服务购买者

对于上市公司来说，一方面是明确自身行业属性，结合行业市场状况初步明确审计服务所需成本，以便对会计师事务所的执业效率、执业程序、执业质量做出初步科学认识，以便对审计服务做出公允的预算分析；另一方面是待审计上市公司以及相关监管部门需建立科学的会计师事务所的聘用机制，即招标式的聘用会计师事务所并不可取，不但损害审计信息质量，更降低审计师事务所独立性。

（二）审计服务供应商

根据波特五力分析模型可知审计收费现状的改善需要明确的是提高供应者议价能力，即增强来自于供应者的合力作用，就注册会计师协会来说，有必要借鉴国外审计费用的构成理论，改变现行的审计付费制度，其次就是调整自身角色定位和职能定位，可以借鉴阿里巴巴的运营模式，即为审计服务提供第三方平台，该平台由注册会计师协会担任，设立公众监督基金账户进行管理，会计师事务所完成审计业务后，被审计公司把审计费用先交给独立的第三方平台，形成会计师事务所的应收账款，而该第三方平台则会根据该被上市公司审计报告的披露确定审计质量和各方利益相关者信息是否对称来进行评估服务质量的鉴证，然后再是否由该会计师事务所确定应收账款。如果会计师事务所的相关监管部门比如中注协、财政部门、上证所、证监会发现审计报告披露质量严重失真，则第三方平台自动冻结该笔服务费。总而言之，需要首先从审计收费和定价机制进行完善；其次强化审计信息披露制度，审计费用构成理论规定了审计费用的构成，自从引入美国萨班斯法案后，我国上市公司每年审计报告审计费用的披露也进入正轨，但审计费用缺乏明细披露是我国普遍默认的现状，而是单纯的合并披露，这并不符合会计信息质量的要求，有可能存在转移支付的嫌疑，可以建立实施审计费用明细报备处理机制，使上市公司审计报告提供内容统一、口径一致、可信度较高的审计收费会计信息，但我国证券上市管理的相关部门对独立性的关注度不高的现实状况，直接造就了独立性低但又配合的审计服务产品成为大众化的市场需求产品，从而形成了审计服务行业的柠檬市场，故而还应该提高发行市场的审计独立性审核要求。

（三）潜在竞争者

根据波特五力分析模型可知审计收费现状的改善需要明确的是降低潜在竞争者的竞争能力，即减少来自于潜在竞争者的合力作用，即减少政府干预。由于我国市场经济的客观现实决定了这一潜在竞争者的长期存在，对于政府管制行业的审计，需要特殊对待，可以通过建立专业审计委员会，引入专家指导制度进行公允指导，从而避免会计师事务所在审计执业过程中的独立性受制约的窘境。其次政府应该完善我国市场经济条件下管制行业类审计报告的质量要求以及披露的信息质量规定，为注册会计师事务所制定该行业的审计相关标准，以期实现我国管制行业的健康和长远发展，真正完成会计师事务所与政府的“脱钩改制”。

（四）审计替代者

审计收费现状的改善需要明确的是适度提高替代者的替代能力，即适度提高企业审计监督委员会的监管力度，现代企业管理的核心竞争理论提出保障企业内部审计部门的生存与发展必须从内部审计增值功能的发挥出发，也就是把企业审计监督委员会建设成企业”核心竞争力”的组成部分，促使其能够服务于企业的战略方针制定，帮助企业高层管理者做出正确决策。这一措施也可称之为企业内部审计外部化，而实施的关键便在于企业董事的独立性。作为替代者的企业内部审计应注重自身内部董事会机制的建立，提高独立董事的独立性以及建立与自身规模匹配的董事会规模，提高对决策效率的重视程度，以减少因此带来的代理冲突，从而减少代理成本，降低审计成本。

（五）同行业竞争者

审计收费现状的改善还需要明确的是根据同行业竞争者的竞争力适度调整自身竞争力，以期实现五力作用下最佳状态。审计服务行业的不成熟是我国现实客观存在，无法改变，但如今电算化和IT审计的逐渐发展，要想提高自身行业竞争力则必须借鉴国外审计费用构成研究成果，与国际化接轨同时又不失本土化建设，毕竟本土市场现有和潜在的份额是巨大的。在互联网发达的今天，借助数据分析工具分别以传统收费方式和国外以工作量为基础的收费方式建立两种审计费用数据库，为自身审计服务产品提供定价参考，以便制定自己的收费价格；我国近几年企业间并购整合与资本运作也日趋频繁，细分审计服务市场，比如细分为财务异常审计、债务重组审计、并购审计、股票上市发行审计等才能提高会计师事务所的市场占有率，从而提高自身与国内“八大”事务所或国际“四大”事务所的竞争力。