□（浙江师范大学经济与管理学院浙江金华321004）

合并报表是以个别报表为基础编制的，所以编制合并报表时必须抵销集团内部购销交易产生的损益、期末存货项目包含的未实现内部销售损益、存货跌价准备、所得税费用、对子公司少数股东的影响以及不同期间影响的抵销。编制合并报表时，综合考量存货跌价准备、所得税费用影响、不同期间以及对子公司少数股东利益的影响之后存货项目的抵销就变得非常复杂，尤其是集团内存货交易未对集团外销售形成期末存货使以后期间编制合并报表的抵销变得更加复杂。文章分析了集团内部之间商品购销当期产生的存货全部对集团外销售、全部未对外销售形成期末存货抵销的基本逻辑并进行案例解读，然后探讨了前期集团内部之间交易的存货未对集团外销售形成期末存货对本期编制合并报表影响抵销的基本逻辑。

一、集团内部之间商品购销当期抵销的基本逻辑分析与案例解读

集团内部之间购销商品是指母子公司之间或子子公司之间购销商品，我们把一方称为集团内销售方，把另一方称为集团内购买方。母公司向子公司的销售属于顺流交易，反过来属于逆流交易。集团内购买方从集团内销售方购进商品后当期就向集团外销售，也可能未销售形成期末存货。

（一）集团内部之间商品购销当期全部对集团外销售抵销的基本逻辑分析与案例解读

1.基本逻辑分析。集团内购买方从集团内销售方购进商品后当期就向集团外销售，在个别报表上，集团内销售方确认了销售的实现，确认了销售损益，同时终止确认已售存货；集团内购买方首先确认存货，对集团外售出后再确认销售损益，其中营业成本包含了集团内销售方实现的利润。但是从整个集团来看，销售的实现是集团内购买方对集团外的销售，真正的销售收入是集团内购买方的销售收入，真正的销售成本是集团内销售方的销售成本，所以编制合并报表时，需要抵销集团内销售方的销售收入，同时抵销集团内购买方的销售成本，借记“营业收入”科目，贷记“营业成本”科目。

顺流交易的情况下，上述抵销的营业收入与营业成本分别是母公司销售收入和子公司的销售成本，这样抵销后合并报表反映的是子公司的销售收入和母公司的销售成本。但是，对子公司的少数股东来讲，销售成本仍然是子公司的销售成本，而不是母公司的销售成本。所以，当子公司的销售成本被抵销后，还需要将子公司的销售成本与母公司的销售成本之差在母公司与子公司少数股东之间进行分摊，其中属于子公司少数股东的那部分抵销分录为：借记“少数股东损益”科目，贷记“少数股东权益”科目，或者做相反的抵销分录。

逆流交易的情况下，前述抵销的营业收入与营业成本分别是子公司的销售收入和母公司的销售成本，这样抵销后合并报表反映的是母公司的销售收入和子公司的销售成本。但是，对子公司的少数股东来讲，销售收入仍然是子公司的销售收入，并不是母公司的销售收入。因此，当抵销子公司的销售收入后，还需要将子公司的销售收入与母公司的销售收入之差在母公司与子公司少数股东之间进行分摊，其中属于子公司少数股东的那部分抵销分录为：借记“少数股东损益”科目，贷记“少数股东权益”科目，或者做相反的抵销分录。

2.案例解读。假设母公司持有子公司80%的股份，母公司把产品销售给子公司即顺流交易，成本为800元，销售收入为1 000元，子公司当期已将该产品全部对外销售，销售收入为1 300元。个别报表中，母公司确认收入1 000元，结转成本800元，实现利润200元，子公司确认收入1 300元，结转成本1 000元，实现利润300元。但是从集团来看，应确认收入1 300元，结转成本800元，所以编制合并报表时，抵销母公司的收入1 000元，抵销子公司的营业成本1 000元，抵销分录为：

借：营业收入 1000

贷：营业成本 1 000

同时，将子公司的销售成本1 000元与母公司的销售成本800元之差200元在母公司与子公司少数股东之间进行分摊，其中属于子公司少数股东的那部分抵销分录为：

借：少数股东损益 40

贷：少数股东权益 ［（1 000-800）×20%］40

如果是子公司把产品销售给母公司即逆流交易，成本为800元，销售收入为1 000元，母公司当期已将该产品全部对外销售，销售收入为1 300元。根据基本逻辑分析，抵销母公司的销售成本和子公司的销售收入，抵销分录为：

借：营业收入 1 000

贷：营业成本 1 000

同时，将子公司的销售收入1 000元与母公司的销售收入1 300元之差在母公司与子公司少数股东之间进行分摊，其中属于子公司少数股东的那部分抵销分录为：

借：少数股东损益 60

贷：少数股东权益 ［（1 300-1000）×20%］60

（二）集团内部之间商品购销当期全部未对外销售抵销的基本逻辑分析与案例解读

1.基本逻辑分析。如果是顺流交易，子公司当期全部未对集团外销售，从而形成子公司的期末存货。在个别报表上，母公司确认了销售的实现，确认了销售损益，同时终止确认已售存货；子公司确认存货，该存货包含了母公司实现的销售损益。但是从整个集团来看，销售并未实现，所以子公司从母公司购进的存货包含了未实现损益。编制合并报表时，需要抵销母公司的销售收入、销售成本，同时抵销子公司期末存货包含的未实现损益，借记“营业收入”科目，贷记“营业成本”“存货”科目。或者借记“营业收入”“存货”科目，贷记“营业成本”科目。

如果是逆流交易，除了上述抵销分录外，还要将抵销的存货未实现损益在母公司和子公司少数股东之间进行分摊，因为对于子公司少数股东来讲，该销售损益已经实现了，抵销分录为：借记“少数股东权益”科目，贷记“少数股东损益”科目，或者做相反的抵销分录。

顺流交易形成子公司期末存货，子公司当期对该存货计提了存货跌价准备，同时记入资产减值损失，则减少了当期利润。编制合并报表时，需要站在集团的角度分析该存货是否发生减值，确定减值额，然后再比较子公司个别报表反映的该存货减值额与集团角度的减值额，从而抵销子公司多提或少提的减值准备。同时，由于该抵销影响了子公司少数股东损益，所以将该抵销额在母公司和子公司少数股东之间进行分摊，因为对于子公司少数股东来讲应该是站在子公司而不是集团角度分析该存货的减值金额。借记 “存货——存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目，或做相反的抵销分录。同时，借记“少数股东损益”科目，贷记“少数股东权益”科目，或做相反的抵销分录。

在顺流交易的情况下，子公司当期对该存货计提了存货跌价准备，由于会计与税法对减值损失处理的差异产生了可抵扣暂时性差异，子公司确认了递延所得税资产、所得税费用。编制合并报表时，需要从集团的角度分析可抵扣暂时性差异金额、递延所得税资产及所得税费用，然后比较子公司和集团的数据，再抵销子公司多确认或少确认递延所得税资产、所得税费用。同时，将该抵销额在母公司和子公司少数股东之间进行分摊。抵销分录为：借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目，或做相反的抵销分录。同时，借记“少数股东权益”科目，贷记“少数股东损益”科目，或做相反的抵销分录。

如果逆流交易形成母公司期末存货，有关存货跌价准备、递延所得税资产、所得税费用的抵销逻辑与顺流交易的抵销逻辑分析相同，但不包括少数股东损益的抵销，因为不影响子公司少数股东损益。

2.案例解读。母公司持有子公司80%的股份，母公司把产品销售给子公司即顺流交易。母公司的产品成本为800元，销售收入为1 000元/740元（顺流交易/逆流交易），子公司购入该产品当期全部未对外销售。子公司提取了存货跌价准备100元。所得税税率25%。

（1）未实现损益的抵销。如果是顺流交易，母公司销售收入1 000元，个别报表对该项集团内部交易的反映中，母公司确认收入1 000元，结转成本800元，实现利润200元，子公司确认存货成本1 000元。从集团来看，销售未实现，不能确认收入和结转成本，存货成本应该是800元，所以编制合并报表时，抵销母公司的收入1 000元，抵销母公司的营业成本800元，抵销子公司存货包含的未实现损益200元。因此，抵销分录为：

借：营业收入 1 000

贷：营业成本 800

存货 200

如果是逆流交易，编制上述抵销分录的同时：

借：少数股东权益 40

贷：少数股东损益（200×20%）40

如果是逆流交易，母公司销售收入740元，母公司个别报表确认收入740元，结转成本800元，销售损失60元（800-740），子公司确认存货成本740元。从集团来看，销售未实现，不能确认收入和结转成本，存货成本应该是800元，所以编制合并报表时，抵销母公司的收入740元，抵销母公司的营业成本800元，抵销子公司存货未实现亏损60元，则抵销分录为：

借：营业收入 740

存货 60

贷：营业成本 800

如果是逆流交易，编制上述抵销分录的同时，

借：少数股东损益 12

贷：少数股东权益（60×20%）12

（2）存货跌价准备的抵销。如果是顺流交易且母公司销售收入1 000元。子公司当期个别报表对该项存货反映了存货跌价准备100元，同时确认了资产减值损失100元，则该存货的可变现净值为900元（1 000-100）。但从整个集团来看，可变现净值900元与原始成本800元比较并没有发生减值，由此可见，子公司多提了存货跌价准备100元，所以抵销分录为：

借：存货——存货跌价准备100

贷：资产减值损失 100

借：少数股东损益 20

贷：少数股东权益（100×20%）20

如果是顺流交易且母公司销售收入740元，子公司该存货的可变现净值为640元（740-100）。但从整个集团来看，可变现净值640元与原始成本800元比较发生减值额为160元（800-640），而子公司只计提了100元，由此可见，子公司少提了存货跌价准备60元（160-100），所以抵销分录为：

借：资产减值损失 60

贷：存货——存货跌价准备60

借：少数股东权益 12

贷：少数股东损益（60×20%）12

如果是逆流交易，上述抵销分录不包括少数股东损益的抵销分录，其他相同。

（3）递延所得税资产与所得税费用影响的抵销。如果是顺流交易且母公司销售收入为1 000元，子公司提取了存货跌价准备100元，存货的账面价值为900元，计税基础为1 000元，产生可抵扣暂时性差异100元（1 000-900），子公司确认递延所得税资产25元、所得税费用25元（100×25%）。但是从集团来看，由前述分析可知，该存货没有发生减值，则存货的账面价值为800元，计税基础1 000元，产生可抵扣暂时性差异200元（1 000-800），集团应确认递延所得税资产50元、所得税费用50元（200×25%）。

因此，编制合并报表时，抵销子公司少确认的确认递延所得税资产25元、所得税费用25元（50-25）。

借：递延所得税资产 25

贷：所得税费用 25

借：少数股东损益 5

贷：少数股东权益（25×20%）5

如果母公司销售收入为740元，子公司应确认的递延所得税资产和所得税费用与集团相同，所以不需要编制抵销分录。

如果集团内部之间首次购销商品部分对集团外销售、部分形成期末存货的抵销，可以把这样的交易分成两部分进行抵销处理，即对外销售部分视同全部对外销售处理，未对外销售形成期末存货部分视同全部未对外销售处理，基本逻辑同前，这里不再赘述。

二、前期集团内部购销未对外销售对本期影响抵销的基本逻辑

连续编制合并报表时，如果前期集团内部购销后就对外销售，在本期只需将前期因抵销了子公司的营业成本或营业收入对子公司少数股东的影响抵销，借记“期初未分配利润”科目，贷记“少数股东权益”科目，或做相反的抵销分录。如果前期集团内部购销后未对外销售形成期末存货，在本期可能销售也可能形成本期末存货，那么前期对本期影响抵销的基本逻辑是什么呢？

（一）前期集团内部购入存货在本期全部对外售出抵销的基本逻辑分析

如果前期是顺流交易，前期集团内部购销未对集团外销售而在本期销售时，就个别报表而言，母公司前期确认了销售的实现，形成前期期末未分配利润即本期期初未分配利润；子公司形成前期期末存货即本期期初存货，该存货包含了前期母公司实现的利润，由于子公司本期已经销售该存货，因此子公司本期营业成本就包含了前期母公司实现的利润。但是连续编制合并报表时，从整个集团来看，前期母公司并未实现销售，不能确认销售利润，本期营业成本不应该包括前期母公司实现的利润，所以编制合并报表时，应抵销母公司期初未分配利润和子公司期初存货的未实现销售损益即本期营业成本。由于本期已经销售，故抵销分录是，借记“期初未分配利润”科目，贷记“营业成本”科目，或做相反的抵销分录。同时，将该抵销额在母公司和子公司的少数股东之间进行分摊，借记“少数股东损益”科目，贷记“少数股东权益”科目，或做相反的抵销分录，因为对于子公司少数股东来讲，子公司本期销售前期从母公司存货的营业成本应该是买价即包含母公司前期实现的利润。

如果前期是逆流交易，母公司前期集团内部购销未对集团外销售而在本期销售时，本期借记“期初未分配利润”科目，贷记“营业成本”科目，或做相反的抵销分录。同时，借记“少数股东权益”科目，贷记“期初未分配利润”科目，或做相反的抵销分录，因为对子公司少数股东来说，上期向母公司的销售已经在上期实现，而不是延迟到本期才实现。

如果前期是顺流交易形成子公司前期期末存货并对该存货计提或冲减存货跌价准备，并且本期已经销售该存货，所以将影响子公司本期期初存货账面价值即本期营业成本、前期期末未分配利润即本期期初未分配利润。编制合并报表时，应从集团角度分析前期期末存货计提还是冲减减值准备的金额，然后再与子公司计提或冲减的减值准备比较，在此基础上确定抵销子公司前期多提或少提、多冲减或少冲减存货跌价准备对本期营业成本（因为已经销售，所以不能调整存货）的影响额，并抵销期初未分配利润。本期抵销分录为：借记“营业成本”科目，贷记“期初未分配利润”科目，或做相反的抵销分录。同时将该抵销额在母公司和子公司少数股东之间进行分摊，抵销对子公司少数股东的影响，借记“期初未分配利润”科目，贷记“少数股东损益”科目，或做相反的抵销分录。

由于会计和税法对资产减值处理的时间差异，前期期末子公司对该存货计提或冲减存货跌价准备，将影响前期所得税费用即本期期初未分配利润金额以及子公司本期递延所得税资产期初金额。编制合并报表时，应从集团角度分析前期期末存货计提或冲减存货跌价准备对本期期初递延所得税资产、本期期初未分配利润的影响额，并与子公司比较，在此基础上确定抵销子公司前期多确认或少确认递延所得税资产，并抵销本期期初未分配利润。本期抵销分录为，借记“期初未分配利润”科目，贷记“递延所得税资产”科目，或做相反抵销分录。同时将该抵销额在母公司和子公司少数股东之间进行分摊，抵销对子公司少数股东的影响，借记“少数股东权益”科目，贷记“期初未分配利润”科目，或做相反的抵销分录。

由上述分析可知，子公司前期可能多确认或少确认递延所得税资产和所得税费用对本期产生的影响，又由于子公司本期销售前期集团内部购进存货时，子公司个别报表应转销前期确认的递延所得税资产并影响本期所得税费用。编制合并报表时，从集团角度分析本期应转销金额，并与子公司转销金额比较，然后确定抵销子公司多转销还是少转销金额，则本期抵销分录为：借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目，或做相反的抵销分录。同时将该抵销额在母公司和子公司少数股东之间进行分摊，抵销对子公司少数股东的影响，借记“少数股东损益”科目，贷记“少数股东权益”科目，或做相反的抵销分录。

如果前期是逆流交易形成母公司前期期末存货，本期编制合并报表的抵销逻辑分析与顺流交易基本相同，但不包括对少数股东的影响抵销。

（二）前期集团内部购销存货本期仍全部未实现对集团外销售抵销的基本逻辑

如果前期是顺流交易形成子公司前期期末存货，本期仍未对集团外售出而形成本期末存货。个别报表中，母公司前期确认了向子公司销售实现的利润形成前期末未分配利润即本期期初未分配利润，子公司前期购进形成本期末存货成本包含了母公司实现的利润。但是从整个集团来看，前期集团内部销售未实现，只是存货地点改变，不应发生增值或减值，所以编制本期合并报表时应抵销前期母公司确认的销售损益对本期期初未分配利润的影响额以及子公司本期末存货包含的前期未实现内部销售损益，抵销分录为：借记“期初未分配利润”科目，贷记“存货”科目，或者做相反的抵销分录。

如果前期是逆流交易，基本逻辑分析与上述相同，编制本期合并报表时应抵销前期子公司确认的销售损益对本期期初未分配利润的影响额以及母公司本期末存货包含的前期未实现内部销售损益，抵销分录为：借记“期初未分配利润”科目，贷记“存货”科目，或者做相反的抵销分录。同时，还要将该抵销额在母公司和子公司少数股东之间进行分摊，借记“少数股东权益”科目，贷记“期初未分配利润”科目，或者做相反的抵销分录，因为对子公司少数股东来讲，子公司前期销售已经实现。

如果前期是顺流交易的存货在本期仍未实现销售，子公司前期计提或冲减存货跌价准备以及所得税影响在本期抵销的基本逻辑分析过程与前期是顺流交易的存货在本期实现销售的分析过程基本相同，这里不再赘述，只是注意有些会计科目有所不同：“营业成本”科目要用“存货——存货跌价准备”科目表示，“少数股东损益”科目要用“少数股东权益”科目表示。

如果前期是顺流交易的存货在本期仍未实现销售，本期末子公司补提或冲减存货跌价准备，确认了资产减值损失，从而导致子公司个别报表增加或减少递延所得税资产和所得税费用。编制合并报表时，应从集团角度分析本期末应补提或冲减存货跌价准备、资产减值损失金额导致增加或减少递延所得税资产和所得税费用的金额，然后比较子公司和集团的金额，在此基础上确定抵销子公司本期多补提或少补提/多冲减或少冲减存货跌价准备、资产减值损失、递延所得税资产和所得税费用，则抵销分录为：借记“存货——存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目，或做相反抵销分录；借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目，或做相反的抵销分录。同时，将上述抵销额在母公司和子公司少数股东之间进行分摊，借记“少数股东损益”科目，贷记“少数股东权益”科目，或做相反的抵销分录。

如果前期是逆流交易形成母公司前期期末存货在本期仍未对外销售，本期编制合并报表的抵销逻辑分析与顺流交易基本相同，但不包括对少数股东影响的抵销。

前期内部购销业务形成的期末存货在本期部分实现对外销售，部分形成本期末存货，编制合并报表时，可以分成两部分来进行抵销处理：把前期内部购销业务形成的期末存货在本期实现对外销售的部分按照前述前期集团内部购销存货在本期全部对外销售的基本逻辑抵销，形成本期末存货的部分按照前述前期集团内部购销存货在本期全部未对外销售的基本逻辑进行抵销。