□（中国海洋大学管理学院山东青岛266100）

党的十八大报告将生态文明建设与经济建设、政治建设、文化建设、社会建设并列，共同构成“五位一体”战略总布局，党的十八届三中全会更是提出要“建设生态文明”和“建立系统完整的生态文明体系”，初步形成以“政府为主导、企业为关键、社会各界积极参与”的生态文明建设新格局。党的十九大报告中指出要加快生态文明体制改革，建设美丽中国。在此背景下，生态文明审计应运而生。审计目标是审计理论体系的基础和出发点，因此，开展生态文明审计理论分析、构建生态文明审计目标体系、探讨生态文明审计实现机制，对促进经济社会和生态环境协调、可持续发展具有重大意义。

一、生态文明审计的内涵

王芸、黄艳嘉（2014）认为生态文明审计不同于环境审计，二者最大的区别在于，环境审计只评价人对自然环境的影响，而生态文明审计作为一种双向机制，是对人与自然环境相互作用的评价。人类通过对资源的开发与生产、能源消费、气候行动、生物多样性等行为影响生态环境，尤其是生态系统功能。生态环境反过来作用于人的伦理观、生产方式、生活格局、产业发展等社会经济层面。唐洋（2014）认为生态文明审计是根据我国生态文明建设的主要内容，对我国经济社会发展中生态环境存在的现实问题进行的审计，对生态文明建设发挥着重要的监控、预警、揭示、纠偏及修复作用。生态文明审计涵盖了生态文明建设所涉及的经济活动，特别是财务资金的运用，同时也涵盖了政治、法律、社会、文化和生态等方面，特别是生态文明建设过程中的涉及清洁饮水、卫生设施、清洁能源和负责任的消费和生产等生态和社会经济问题。

综上所述，生态文明审计是为了确保生态文明建设责任的有效履行，依据现代审计理论与方法，对被审计单位有关生态文明建设信息的公允性、合规性、效益性进行的鉴证。

二、生态文明审计目标体系的构建

（一）构建生态文明审计目标体系的基本思路。本文构建的生态文明审计目标体系，将进一步突出生态文明审计的特色、强调生态文明审计的本质、强化理论研究与实际应用的结合。首先，本文将“生态经济协调理论”内容融入生态文明审计目标体系中。其次，在生态文明审计目标体系中突出“确保受托环境责任的履行”，凸显生态文明审计的本质。第三，以政府生态文明审计为切入点，根据其在开展工作时的侧重点以及职责需要等对其目标进行分析，最终按审计的具体项目建立目标体系。

（二）生态文明审计的目标体系。本文基于生态经济协调理论，结合生态文明审计的本质和可持续发展理论，构建的审计目标包括：终极目标、本质目标、具体目标、项目目标。终极目标居于战略地位，本质目标是生态文明审计目标体系的核心，具体目标是本质目标的体现，项目目标是具体目标的细分。

1.终极目标。生态经济协调理论强调要协调人类社会经济活动和自然生态之间的相互关系，追求生态经济化、经济生态化、生态经济协调发展。要坚持发展经济，兼顾社会的发展（包括经济、政治、文化、道德伦理等）及生态环境的保护。作为生态文明建设的工具——生态文明审计，应将实现人与自然的和谐统一作为目标。

2.本质目标。生态文明审计的发展方向是由生态文明审计的本质决定的，因此，在生态文明审计的目标体系中应该体现生态文明审计的本质，之后才能清晰界定生态文明审计的目标和职能。生态文明审计的本质目标是确保受托生态文明建设责任的履行，评价受托生态文明建设绩效。受托生态文明建设责任是生态文明审计的本质。生态文明审计的本质目标适用于各种类型的生态文明审计，统领具体目标和项目目标。

3.具体目标。生态文明审计的本质目标——评价受托生态文明建设责任，需要在生态文明审计实际工作中实现。具体目标应该侧重于监督政府的受托责任，一方面，评价生态文明制度体系的制定及贯彻执行情况，生态文明意识的成熟度，识别和应对重大生态文明建设问题和风险隐患，保障生态环境质量。另一方面，确保生态文明建设专项资金得到合理利用，提高资金使用效益。

4.项目目标。项目目标是针对具体生态文明建设工程的项目而制定的细分目标。针对某一重点生态文明建设工程项目，项目目标是评价生态工程项目与生态文明审计政策法规是否一致，各政府部门的环境管理体系设计的合理性即执行的有效性，项目工程预算是否符合经济性原则，项目工程的资源是否得到合理分配，项目工程中的生态文明意识是否得到认可，审查项目专项资金的筹集及运用情况，相关人员的责任履行情况，项目绩效的合理性，深入揭示生态文明建设项目中存在的风险，推动生态文明建设的顺利开展。

三、生态文明审计目标的实现机制

我国的生态文明建设受到众多因素的影响，不仅包括为了发展经济而造成的水、大气、土壤、固体废物等污染，还包括地震、泥石流、海啸等生态环境灾害造成的威胁，集中反映为作为公共产品的生态资源短缺、紧张的困境。因此，生态文明审计要密切关注这些错综复杂的因素的发展变化，由事后监督和披露变为事前预防。生态经济系统由生态系统、经济系统、社会系统三个子系统构成，强调生态、经济社会的协调发展。依据整个生态经济系统的物质能量代谢功能、调控功能、生活功能、生产功能、反馈功能，本文构建了生态文明审计的实现机制，主要包括协同机制、保障机制、创新机制、动力机制、反馈机制，基于此构建的生态文明审计的实现机制不同于常规的相互割裂的实现机制，该机制模仿生态经济系统的协调作用，机制间互相联动，共同发挥作用，促进生态文明审计目标的实现。

（一）生态文明审计的协同机制。生态经济系统中的生态子系统中各要素相互调整，以保持生态系统的平衡，强调联动作用，基于此，生态文明审计要开展整合生态文明审计，审计署和地方审计机关之间、同级审计机关之间、审计机关与审计项目有关的各部门之间应各取所长，达到资源的最优配置，形成联动机制，搭建一个资源共享平台，充分实现资源共用、成果共享的协同审计。审计模式遵从“三位一体”原则。“三位一体”的审计模式是指以政府生态文明审计为主，社会生态文明审计和内部生态文明审计为辅。在这种模式下，政府生态文明审计宏观上占主导地位，统一对生态文明审计的规范、标准、程序和方法进行指导和监督。社会生态文明审计是使被审计单位的生态文明相关信息在所有重大方面实现公允反映，确保被审计单位的生态文明建设责任的正确履行。内部生态文明审计是对单位与生态文明建设相关的内部控制进行评价和检测，确保内部控制的执行以及执行的有效性，从而实现单位生态环境保护的内部控制目标。

（二）生态文明审计的保障机制。生态文明审计制度体系是推进生态文明审计的重要保障和根本体现。道格拉斯·C·斯诺（1994）认为制度是为人们的相互关系而人为设定的一些制约，制度分为正式制度和非正式制度，其中，正式制度不仅包含原则、法律、法规、规章、条例，还包括伦理、道德、习俗、惯例等。目前我国生态文明审计相关的制度体系存在内容短缺、层次偏低、“碎片化”等问题。生态文明审计工作的开展和未来的前景离不开相应的审计制度体系。当前，我国生态文明审计需要法治保障，应制定生态文明审计相关法规，保障审计工作的有法可依。在此基础上进一步搞好生态文明审计准则的制定。可以借鉴国外的生态文明审计准则并结合我国国情，构建生态文明审计准则体系。我国的生态文明审计绩效如何，责任履行情况如何，需要构建一套属于我国的生态文明审计评价体系，审计评价体系要遵循适用性和可操作性原则，使生态文明审计工作得以顺利开展。同时，全民要树立生态伦理观，只有从思想意识上进行转变才能更好地指导实践工作，实现全民监督，全民管理，为生态文明审计营造良好的氛围，推动生态文明审计工作有序开展。

（三）生态文明审计的创新机制。生态文明审计在证据搜集上要创新技术方法。一方面应用高新技术，比如当前生态环保部门用以检测和监管环境质量的GPS技术，提高审计质量和效率。另一方面可以利用互联网、大数据、云计算等建立审计信息化系统平台，方便沟通和合作。

（四）生态文明审计的动力机制。加快专业培养，建立一支生态文明审计职业化队伍。生态文明审计人员不仅要懂得生态学知识，还要了解一定的经济学、社会学知识，结合自己的审计知识才能创造出可行的方案。同时，要针对生态文明审计人员展开继续教育，使其及时掌握更新的审计知识，与时俱进，保证各项审计工作得以顺利开展。

（五）生态文明审计的反馈机制。生态文明审计反映了过去生态文明建设的情况，对同一性质的被审计单位来说，对其结果进行比较，可以鉴定生态治理的绩效及生态环境的保护力度，从而通过比较发现问题，发现风险隐患，并做出总结，才能更好地改进和优化下一步的审计工作，同时做好下一年度生态文明审计的总体审计策略和具体审计计划。同时，对于重大生态文明建设工程项目的审计结果可以通过新闻媒体等进行披露，提高开放性和透明度，相关单位引以为鉴，社会大众集思广益，做好跟踪审计工作，使被审计单位认识到自己的不足，重视生态环境问题。