□（河北农业大学河北保定071000）

一、引言

财政部于2017年7月5日发布的新收入准则，较大幅度地修改了收入确认、计量及披露等，新准则采用统一的“五步法”收入确认模型的标准来规范销售商品和提供劳务的经济行为，必须使主体履行合同的履约义务，同时，在对方拥有相关商品（或服务）的控制权时确认相应的收入，此外新准则明确了收入是“在一段时间内”还是“在某一时点”进行确认，指导了主体的收入确认时间。目前国内上市的一般企业采用《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》两套收入确认标准，销售商品收入的判断依据为前者，以商品的风险和商品的报酬转移为主；提供劳务收入和建造合同的收入确认依据为后者，以完工百分比法为主。在会计实务中，因交易的多样性，合同的复杂性，企业根本不能准确地运用这两项准则，使其相似的业务可能会使用不同的准则，从而使会计处理产生巨大的不同，这将直接影响到企业的营运状况，从而影响会计信息使用者的判断力。本文将以中药材企业为例对新收入准则“五步法”收入确认模型的具体应用进行研究。

二、“五步法”收入确认模型理论

“五步法”收入确认模型理论对收入准则进行了全新的定义，将旧收入准则中宽泛的内容进行细化，使会计主体的复杂经济行为有了具体的标准，下面将会对“五步法”收入确认模型理论的具体标准进行详细分析。

（一）识别与客户订立的合同

合同的存在是收入得以确认的前提。合同指的是当事方之间订立的、具有可执行的权利和义务的协议。从资产负债观来说，签订合同当天，此时合同尚未履行，合同资产等于合同负债。当企业与客户签订的合同应当同时满足以下条件时：（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。在中药材企业中，要明确双方的权利和义务，在质量、数量、交付任务、定价、违约金等方面必须做出详细的规定。例如合同中规定：中药材商在未完成本合同的交付任务之前，不得私自向合同客户以外的第三方出售药材，则中药材商必须在完成本合同约定的交付任务后才能有权向第三方出售药材。

（二）对合同中每一项履行合同约定的义务进行识别

主体需要识别与客户之间签订的合同中承诺的每一项商品和服务的义务。如果承诺的相关事项可以进行精确区别，那么该承诺就是一项履行合同约定的义务。在合同生效时，识别该合同中主体应当履行的每一项约定的义务，并确定每一项履行约定的义务是在某一段时间内履行，还是在某一个时间点履行，依据此标准在履行了每一项履约义务时分别确认可单项区分的履约义务收入。根据中药材企业签订的合同中的规定，可能不止存在一项履约义务，例如当合同中约定在约定的土地上全部种植指定中药材的义务或者会交付不同品种的中药材，应当单独区分各项履约义务。

（三）计量交易价格

交易价格，是指企业因向客户转让商品或提供服务而预期有权利获得的对价金额。在中药材企业中确定交易价格时，主体应当重点考虑合同中是否存重大融资成分因素，同时，应当注意规范重大融资成分对交易价格的影响，对于客户而言，资金流动越快，赚取利润越高。中药材企业无法满足现款现货，因为中药材企业从种植、生长、生产到销售，需要很长的周期，尤其业务流程复杂、资金风险等问题突出，所以，中药材企业资金回笼较慢，甚至现金流可能会出现问题。

（四）将交易价格分摊到每一项履约义务

（1）合同中包含两项甚至更多履约义务的，当合同生效时，企业应当按合同中所规定的商品本身的售价份额分摊到每一项履行合同约定的义务中。（2）当本身的出售价格无法直接取得时，企业应当综合考虑市场上所有可获得的公允的相关合理信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计该商品或者服务本身售价。（3）当合同存在价格折扣，企业应当在每一项履约义务之间按对应的比例进行分摊。

（五）履行各单项约定义务时确认收入

企业应当在履行了合同中各单项约定义务，即相关商品控制权被客户获得时确认收入。也就说明收入的确认将伴随着控制权的转移可能发生在某一时点或某一段时间内，控制权转移方式可能会随着合同内容的微小差别发生变化，从而使会计处理结果不同，进而导致收入确认时间产生差异。例如：在中药材行业，合同1中规定禁止将指定的中药材在本合同义务完成之前交付给其他的第三方，但是客户有随时终止合同的权利；在合同2中规定除非药材商违约或者不履行义务，否则客户无权撤销合同，若客户尝试终止合同，甲企业有权继续执行合同并要求客户履行付款义务且甲公司所提供的药材具有不可替代用途。合同中两处细微的差别便可以导致收入确认时间的重大变化。合同1中说明只有药材商将合同中规定的药材交付给客户之后，在交付后控制权转移的某一时点确认收入；而合同2中，说明当中药材一旦种植之后，在未交付之前可以按照履约进度确认收入。因为中药材企业在履行合同约定时所种植的中药材具有不可替代的用途，且该中药材商在整个签订的合同期内有权利就合同中已履行的约定义务收取对价。

三、“五步法”在中药材企业收入确认的具体应用

随着经济社会的不断发展，人们对生活质量要求越来越高，国内消费市场一路攀升。当前，中医药不仅得到中老年人的认可，也得到了越来越多的年轻人的信赖，从而中药材内需不断增加。此外，相关政策密集出台，全方位护航产业。例如：2017年8月发布《关于印发中药材产业扶贫行动计划（2017—2020年）的通知》、2017年11月《“十三五”健康老龄化规划重点任务分工》发布，“中医养老”成为亮点。从2016年开始，种植中药材成为大宗农产品供给侧改革的方式之一，各地政府积极倡导中药材种植。由此预见，中药材的需求还将会不断增长，中药材企业发展前景可观。本文将以中药材企业为例对“五步法”收入确认模型的具体应用进行案例分析。

（一）案例

甲公司是一家中药材销售有限责任公司，2018年3月1日与A制药厂签订销售合同，采用分期收款方式，包括一批天胡荽和甘草片两类产品。2018年12月16日天胡荽已生产完毕，可以进行交付，此时甘草片只完工了80%，2019年5月4日剩余的20%完工并将全部甘草片交付给A制药厂。根据商业惯例，该批天胡荽市场售价为200 000元，甘草片的市场售价为80 000元。关于付款方式：约定合同的总价款为340 000元，合同签订日支付合同价款的20%，甘草片的剩余价款于交付时支付，天胡荽的剩余价款于2019年年末和2020年年末和2021年年末、2022年年末各支付52 000元。根据新收入准则“五步法”收入确认模型做出会计处理。

合同1：甲公司与A制药厂签订的合同规定，该合同禁止甲公司将指定的天胡荽和甘草片出售给其他客户，A制药厂有随时终止合同的权利，甲公司仅有权扣留订金。

步骤一：识别订立的合同。在该合同中，甲公司与A制药厂均明确自己的权利和义务，且该合同也有商业实质。A制药厂在合同签订日，支付了20%的对价，且并无迹象表明A制药厂在以后期间不能支付剩余价款。所以该合同属于新收入准则核算的范围。

步骤二：识别合同中的每一项履约义务。由于合同中禁止甲公司将指定的天胡荽和甘草片出售给其他客户，对于甲公司来说没有替代用途，但是A制药厂有随时终止合同的权利，甲公司仅有权扣留订金。因此只有甲公司将商品的控制权转移至A制药厂的某一时点才能确认收入。由于A制药厂能够从天胡荽和甘草片中分别获益，且能够将两者从合同中单独辨认出来作为各单项履约义务，所以甲公司交付的天胡荽和甘草片需要对两者进行单独处理。

步骤三：计量交易价格。该合同实际销售价格为280 000元，但是合同的总价款为340 000元，该合同存在重大的融资成分。因为在合同生效日，A制药厂取得的甘草片的控制权与支付其价款的时间没有超过一年，因此无需考虑甘草片价款中存在的融资成分，只需考虑天胡荽的重大融资成分。

步骤四：将交易价格分摊至每一项约定义务。市场售价为200 000元，甘草片的市场售价为80 000元。

步骤五：履行每一项约定义务时确认收入。当实际交付商品时确认收入。2018年3月1日收到预付款68 000元，由于甲公司并没有履行义务，此时不能确认收入。

借：银行存款 68 000

贷：预收账款 68 000

2018年12月16日，交付天胡荽，控制权发生转移，此时确认天胡荽收入。

借：预收账款 52 000.00

长期应收款 208 000.00

贷：主营业务收入 176 991.15

应交税费——应交增值税（销项税额）23 008.85

未确认的融资收益 60 000.00

2019年5月4日交付甘草片，控制权发生转移，此时确认甘草片的收入。

借：预收账款 16 000.00

银行存款 64 000.00

贷：主营业务收入 70 796.46

应交税费——应交增值税（销项税额）9 203.54

2019年12月31日，按照合同约定A制药厂支付价款。

借：银行存款 52 000

贷：长期应收款 52 000

以后各期收到合同约定价款会计处理同上并且确认相应的财务费用。

合同2：甲公司与A制药厂签订合同规定，除非甲公司违约或者不履行义务，否则A制药厂无权撤销合同，若A制药厂尝试终止合同，甲企业有权继续执行合同并要求客户履行付款义务，且甲公司所提供的药材具有不可替代用途。

2018年3月1日收到预付款68 000元，由于甲公司并没有履行义务，此时不能确认收入。

借：银行存款 68 000

贷：预收账款 68 000

2018年12月16日，由于合同中规定所规定的甘草片具有不可替代的用途，且甲公司在整个合同期内有权就累计至今已完成的履行合同约定的部分收取对价，所以应当在一段时间内确认相应收入，即确认80%甘草片的收入和全部天胡荽的收入。

借：银行存款 48 000.00

预收账款 68 000.00

长期应收款 208 000.00

贷：主营业务收入 233 628.32

应交税费——应交增值税（销项税额）30 371.68

未确认的融资收益 60 000.00

2019年5月4日，剩余的20%甘草片生产完毕并交付，确认收入。

借：银行存款 16 000.00

贷：主营业务收入 14 159.29

应交税费——应交增值税（销项税额）1 840.71

2019年12月31日，按照合同约定A制药厂支付价款。

借：银行存款 52 000

贷：长期应收款 52 000

以后各期收到合同约定价款时会计处理同上。

（二）案例分析

由上面的案例可知，合同的细节产生微小的变化，就会对收入的确认产生重大的影响。合同的内容直接明确了收入是在某一时间点进行确认还是某一时间段进行确认，增强了收入计量的一致性，从而有利于提高会计信息的可比性，进而提升企业收入信息的质量，更好地为财务信息使用者进行决策提供依据。新收入准则“五步法”收入确认模型从全新的视角出发，在每步中具体规范了中药材企业的经济行为，其中，收入确认模式和收入确认金额也体现了主体和客户权利与义务的统一，强调了“客户签订的合同”贯穿整个交易过程，也就是合同从开始订立到履约义务的发生各个环节都将为收入的确认产生影响。

四、建议

一项准则在贯彻实施具体应用的初期，难免会遇到一些问题，新收入准则也不例外，为使新收入准则在中药材企业得到更好的运用，本文提出如下建议：财务人员方面：增加对财务人员的培训，使财务人员在确认收入的时候必须了解合同要素，尽量减少会计估计和判断的人为因素的影响。企业方面：首先应当强化合同意识，规范合同管理，尽快复核现有客户合同条款，按照新收入准则拟定新的合同条款，做好新旧准则的衔接准备工作，增强会计信息披露。监管者方面：监管部门应当加强监管力度，减少企业操纵利润、进行盈余管理的机会，避免企业编制虚假财务报告。各级财政部门：进行全方面培训，应该重点加强对实施新准则的企业及会计师事务所的培训，帮助他们尽快掌握和准确理解新收入准则的核心内容、主要变化和注意事项，以保证新准则的顺利实施。