徐 松

安徽大学法学院，合肥，230601

遗产税是指以财产所有人死亡之后遗留的财产为征税对象，向死者的继承人征收的一种税[1]。目前,经济发达国家大都征收遗产税,也有相当一部分发展中国家开征此税。据2017年全球财富报告称，2016年，中国私人财富出现最大幅度的相对增长(同比增长13%)和绝对增长，私人财富规模位列亚太区第一、世界第二，这是政府经济转型带来的成效。整个社会私人财富的增加，在促进社会经济发展的同时，也引发了一系列的社会问题，其中最引人注目的莫过于社会分配不公。整个社会阶层之间和代际之间贫富差距不断扩大，以及由此带来的机会不平等，阻碍了经济社会的有序发展，产生了诸多社会问题，导致社会各界对遗产税在我国从理论走向立法实践的呼声越来越高。此外，除了对促进社会分配公平有着巨大的积极意义之外，遗产税的开征对于完善国家的财产税税制结构、促进社会资源的集约有效利用亦发挥着重要作用。

1 相关研究

遗产税作为整个财产税体系的重要组成部分，自新中国成立以来就一直是我国法律明文规定的保有税种，虽然至今仍未实际开征，但国内外学者对遗产税的研究一直在进行，且取得丰硕成果。

早在20世纪90年代末，刘佐对我国遗产税的历史作了详细的描述，总结了我国开征遗产税的有利条件、重要作用和意义，还指出了我国开征遗产税存在征收难度大、成本高等一系列问题[2]。漆亮亮将遗产税与其他税种并列作为财产税体系的一个有机整体加以考察，视角独特，逻辑清晰[3]。林佩銮用微观经济学模型分析了遗产税的效应，提出了遗产税开征的必要性和构建我国遗产税体系的构想[4]。岳凯主张遗产税可有效调控房地产过热，而房地产税改革试点的实施更为遗产税的征收提供了降低成本的好机遇，及时推出适合我国国情的遗产税制度势在必行[5]。

国外学者对遗产税的研究焦点集中在遗产税对社会财富分配的调节上，他们从不同的研究角度出发，以不同的理论为基础，对这一问题得出了截然相反的结论。哥伦比亚大学的Kopczuk和加利福利亚大学的Saez通过数据分析认为，遗产税对减轻财富集中是有效果的[6]；布鲁斯金学会的Gale和密西根大学商学院的Slemrod认为，支持和反对遗产税的人都承认遗产税在减轻财富集中方面是乏力的，影响财富集中的因素有很多，遗产税只是其中影响因子较小的一个[7]；Burman等学者通过建立遗产税的模型对遗产税税负和税收效应进行评估分析，为世界各国的遗产税立法实践作出了较大贡献[8]。

2 遗产税开征的现实意义

关于在我国征收遗产税的现实意义，学术界已基本达成共识，主要包括以下几个方面：

首先，遗产税的征收能够有效地调节代际之间的财产收入分配。随着改革开放的不断深入，最先下海的人们充分利用改革开放带来的政策红利，经过数十年的奋斗，绝大部分人都积累了巨额的财富，但也带来了诸如分配不公、资源浪费、社会两极分化严重等社会问题。其中，尤以社会分配不公和贫富差距扩大最为严重，而遗产税的出台能够在一定程度上遏制因私人财富急剧膨胀而导致的分配不公现象，遏制富二代甚至富三代们不劳而获的心理。

其次，征收遗产税有利于优化税收调节的整体功能，完善我国财产税税制结构。财产税是各国税制体系中不可缺少的组成部分，它对于主体税种具有重要的补充作用。遗产税是对所得税、财产税等税种在调节个人收入分配方面起补充作用的重要税种，但是，至今尚未在我国开征。

最后，遗产税的征收能够在一定程度上缓解后土地财政时代地方政府因可利用土地日趋枯竭而导致的财政短缺局面[9]。我国地方政府的财政收入主要依靠城市土地出让金，昂贵的土地经济曾经在相当长的一段时间内促进了我国经济的快速发展，但是，伴随着后土地时代的来临，土地经济带来的红利也不复存在，全国各地的地方政府均需要迫切寻找新的财政来源。遗产税的开征主要针对少数富人阶层，由于征税目的和征税对象的特殊性，遗产税在设计税率时往往采用较高税率，加之富人阶层本身所拥有的私人财产数额庞大，因此，即使是在税基相对较窄的情况下，遗产税的征收对于缓解地方财政压力来说，依然具有现实意义。

遗产税的征收对我国经济社会生活的影响远不止如此，从经济学的角度，遗产税的征收能够倒逼资源拥有者充分发挥现有资源的作用，提高资源利用效率。从法学和税收学的角度，开征遗产税有利于充分发挥其税收监管作用，实现对偷税漏税等违法犯罪行为的监督和对偷漏税款的补征(追课)。此外，开征遗产税在调节社会贫富差距的同时，亦能减少因不劳而获造成的机会不平等。

3 我国遗产税开征面临的法律困境

(1)相关制度准备尚不充分，公民财产终身账户制度尚未建立。从技术的层面来说，遗产税的征收是一项系统工程，除需要一部完备的遗产税法外，还需要诸多相关配套措施的配合，就当前我国的实际情况来看，与遗产税征收密切相关的诸如公民的死亡报告制度、个人收入申报和财产登记制度等，有的尚未建立，已建立的相关制度也存在一些漏洞。相关制度的缺失和漏洞的存在，将不利我国遗产税的开征。有效的财产统计和税基普查是遗产税得以实际征收的前提条件。遗产税自新中国成立以来一直是保留待征的税种，之所以一直未能实际征收，除经济条件不允许外，遗产税的税基统计困难、公民终身财产账户制度尚未建立、人们偷税漏税相对容易也是其迟迟未征的重要原因。

(2)征收遗产税可能使被继承人生前有意处分财产，导致财产外流。从心理学的角度来说，一个人一旦拥有了某种财物，就会对其产生强烈的占有和支配欲望，而遗产税的征收一定程度上削减了私人财产所有者通过长期的奋斗积累起来的财物，无疑会遭到其本能的抵制。在舆论准备不足、人们对遗产税缺乏必要了解的情况下贸然征收遗产税，必然会遭到更加强烈的抵制，导致征税成本过高且效率低下，即便通过国家权力强行征收，亦难以达到遗产税设计初衷；为了减少财产损失，被继承人生前必然会通过转移至境外、赠与他人等方式处理部分财产，这不仅会导致国家财产流失，使得遗产税征收流于形式，使得富者越富，而中产阶级却成为遗产税事实上的征税对象，加大了中产阶级的实际负担，违背了遗产税的设计初衷。

(3)不动产的特殊问题。在经济发达的今天，作为财富重要组成部分的不动产主要是指房产。步入现代社会后，由于城市人口激增，地价上涨，房产兼具了投资理财功能，故而在财富组成中的作用日益提高。在发达地区，有人去逝后仅仅遗留了一套房产，但房产价值却高达数百万，对这些房产，如果不对其征收遗产税，显得明显不公，如果统一征收遗产税，则会产生部分继承人必须变卖房产才能缴纳高额遗产税等弊端，更有甚者，同死者生前一同居住的继承人，有可能在变卖房产缴纳遗产税后处于一种无家可归的状态。这就要求法律的制定应当充分考虑各种可能的情形。房地产的这一特性导致的一系列问题如果不能得到妥善解决，必然会影响整个遗产税法的有效实施和征税目的的实现。

(4)可能打击人们投资创业的热情。当全社会舆论准备尚不充分，人们对遗产税的理解还停留在表面意义上，缺乏对其本质内涵的深刻认识时，若辛辛苦苦积累的财富到最后大部分都被国家以税收的形式征收，财产所有者会普遍地产生一种抵制心理，这种抵制心理会让他们觉得自己挣得越多，国家最后收走的也就越多。当这种思维成为全社会的主流意识时，会阻碍人们对投资创业的热情。

在当前的社会背景下，我国欲征收遗产税无疑将面临着各种复杂的问题，而这些问题能否得到妥善解决对遗产税征收目的的实现意义重大。

4 国外遗产税征收的立法实践

4.1 美国遗产税的立法实践

1797年，美国联邦政府为了筹集海军经费首次开征遗产税，1802年废止。南北战争期间，又重新开征，战争结束后又被废除。直到1916年，遗产税才作为一个经常性的税种开征至今日。作为遗产税补充税种的赠与税，于1924年开征[10]。美国在开征遗产税和赠与税方面积累了很多立法实践经验，对将来我国遗产税的开征有着极大的启示意义。首先，为了解决遗产税开征所面临的税基普查困难、征收成本较高等问题，美国联邦政府加强了与银行和社会征信机构之间的合作，建立了严格的居民财产统计和个人财产终身账户制度。其次，为了防止因遗产税的开征导致的财产外流和富人阶层生前为了逃避遗产税的缴纳而通过赠与方式将财产转移给他人的行为，美国联邦政府于1924年开征了赠与税，作为遗产税的补充税种，并制定了相应的配套措施。最后，为了实现遗产税促进社会公平、调节社会贫富差距、缓解社会矛盾等征税目的，美国政府不仅加强了相关制度建设，同时也重视宣传教育，使民众对遗产税征收的意义有了清醒正确的认识。这种一分为二、双管齐下的方式，使得美国富人阶层认识到自己所应承担的社会责任，不仅不逃税、避税，反而积极主动缴纳遗产税。一系列措施的实行，使得遗产税为美国经济发展和社会稳定作出了贡献。

4.2 日本遗产税的立法实践

与美国相比，日本的法治实践与税收制度更加具有其独特性。在国际法系分类上，日本隶属于大陆法系，但受二战后美国政府去军事化改革的影响，其司法制度也兼具英美法系的某些特征，在地理位置上，与同属于亚洲国家的我国在诸多方面具有一致性。因此，从某种程度上来说，日本的税收立法实践对我国未来遗产税的开征具有更加现实的借鉴意义。就遗产税立法实践来说，日本遗产税立法主要具有以下几个方面的特征：首先，日本的遗产税实行分遗产税制，与此同时单独设置赠与税，以防止被继承人利用生前赠与的方式逃避遗产税纳税义务[11]。其次，在遗产税的减征免缴方面，日本政府规定了灵活的减免税措施，这种做法的优点在于能够最大程度地减少遗产税的开征对刚刚符合遗产税起征点的中产阶级的影响，促进社会福利事业的发展，避免造成一些不必要的社会问题。

5 对我国开征遗产税的几个建议

(1)加强公民储蓄监督，建立公民终身财产账户制度。自2000年4月1日起，我国公民在办理银行业务时，要求必须进行实名认证。随着我国经济社会的不断发展，这一制度不断得到强化，并且相关配套措施也在不断完善，这为我国加强对居民储蓄存款的监督管理打下了坚实的基础。我国立法机关可以借鉴美国联邦政府对于居民财产储蓄终身账户制度的相关经验，建立我国公民财产储蓄个人账户终身认证制度，使得我国公民的私人财产变化均能从个人账户中得以体现。这一设想若能实现，不仅能够使得我国的遗产税开征免去许多不必要的麻烦，亦能使那些企图通过在多个银行开立账户或者在一个银行开设多个账户逃避遗产税缴纳的不法之徒无机可乘，真正实现遗产税开征的目的。

(2)同时开征遗产税与赠与税。许多专家学者担忧在我国开征遗产税可能导致富人阶层在生前通过赠与方式将财产转移到国外或者赠与他人。为了解决这一问题，一方面，应从加强公民个人纳税意识着手，国家有关部门和社会主流媒体应当加大宣传，使人们真正意识到遗产税缴纳对纳税人本身和整个社会的意义，从而自觉主动地缴纳遗产税；另一方面，立法机关和决策者应当加强相关制度建设。防止纳税人通过生前赠与方式逃避税收缴纳最为直接有效的方式，在于开征赠与税，并根据实际情况规定诸如慈善捐款等可以免缴税收，使得这一制度既具有原则性又有灵活性，在防止偷税漏税现象发生的同时促进社会慈善事业的发展。

(3)通过灵活的减免税条款和严谨的制度设计克服遗产税征收过程中因不动产的特殊性引起的问题。不动产的特殊性为遗产税征收带来一系列难题，为了解决这些问题，可以通过立法以列举的形式以人均住房面积标准为主兼采其他标准进行一定形式的减征或者免征，兼顾法理与人情。

(4)加强制度创新，营造良好的营商环境，激发全民创新创业的热情。 遗产税作为一种对民众整体素质要求较高的税种，其实际征收依赖于人民群众内心真正的接受与配合，反之，如果人们对开征遗产税存有偏见，高额遗产税的征收极有可能会打击人民群众创新创业的热情。针对这种情况，国家有关部门和社会主流媒体应加大宣传教育，让人们认识到遗产税征收的实际意义，意识到遗产税的征收不仅不会使私人财产减少，反而会为其保值增值，提供更好的公共服务，营造更好的发展空间，从另外一个角度激发广大人民群众投资兴业的热情。