王丽萍

摘 要：本文通过对马克思主义认识论的理解，运用马克思主义的两种思维方式，即具体到抽象和抽象到具体，通过内部控制历史演变过程分析出内部控制的本质，进而总结出企业内部控制的本质属性和概念范畴。

关键词：内部控制 概念 本质

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）01（c）-114-02

一直以来，内部控制的概念都是学术界研究讨论的重点话题。追究根源，主要在于企业内部控制本质属性和概念范畴的认识问题。

亚里士多德认为，事物的本质有两重意义：一方面是指“普通的东西”，另一方面是指“个体的东西”，这就是它的“种的属”这个概念。毛泽东曾经指出：“矛盾的普遍性和矛盾的特殊性的关系，就是矛盾的共性与个性的关系。”

我们对于内部控制的概念理解，以及内部控制的本质属性可以分为两个方面：一方面，内部控制本身是一种个性，它的本质也应该凸显一种个性。另一方面，内部控制实际上是以个性确定其内涵和职能；以共性确定它的外延和边界范围，这样看来，是“个性”与“共性”二者的统一。

按照马克思主义认识论，企业的内部控制可以从两个角度来分析，即它的共性和个性，也就是矛盾的普遍性和矛盾的特殊性。内部控制的认识须经历两个阶段：一是共性的归纳总结阶段，这是纵向分析，从具体到抽象，从实践到理论，从各种现象中，归纳总结出矛盾的普遍性，即我们所讲的企业内部控制的共性；二是个性的演绎阶段，与共性的归纳阶段相反，它恰恰是从抽象到具体，从理论到实践，找出矛盾的特殊性，也就是内部控制的個性，从而找到他们之间的内在联系。共性与个性的深刻理解才能把握好内部控制的本质。

1 现代企业内部控制的发展最初产生于工业革命时期，它经历了三个发展时期

1.1 内部控制的早期——企业管理的内部相互牵制

英国在18世纪后期发生了工业革命，工业革命带动了工厂制度的出现。到了19世纪中期，为了实现对钱财物的控制，美国企业在组织管理创新，在组织结构、职责分配、业务程序等方面推出了包括职务分离和实物牵制这些简单的内部控制体系，达到了纠错牵制的目的。进入20世纪后，审计的重心由纠错牵制转向审核报表项目的可靠性和正确性，经过一系列的实践活动，研究总结出：内部控制在报表的可靠与正确性上发挥着重要的作用。这样，一套完整的内部牵制框架能很好地协助审计工作，规划审计重点。企业管理者开始强化内部牵制，而协助于外部审计。

可见，早期的内部控制有三个特点：（1）内部牵制产生于工业革命时期，工厂制度的诞生为内部牵制提供了前提条件，有了发展的动力，内部牵制有了最早的雏形。（2）在当时企业管理把内部牵制看做企业管理的重点，在管理理论与实践相对贫乏的情况下，内部牵制成了企业管理的核心。（3）内部牵制具有牵制约束、防护引导、纠错功能，为企业审计工作提供了大大的方便，在审计中得到认可并推广。换言之，企业管理者和外部审计者的需求大大推动了内部牵制的发展，成为内部牵制的外在动力。

1.2 内部控制服务于审计工作——内部控制的本质偏离

内部控制日渐成熟，20世纪中后期，企业经营者、管理者已经认识到内部控制已经不能单纯地作为一种管理内在需求，管理者把内部控制转变为外部企业的一项监管技术、企业制度以及政策和程序。

此时，在企业管理者和外部审计需要的推动影响下，内部控制的本质属性是基于委托代理关系、规模化经营、标准化生产所形成的内部稽核制度、监督与制衡机制和管理控制及其相应的管理活动；由内部控制本质属性派生出来的次要属性，体现在内部控制的一系列的控制方法、措施、制度、政策或程序，它们在治理会计虚假信息，减轻审计业务，提高审计效率方面发挥着重要的作用。然而这种派生的属性却被过度强化，特别是审计界过度强调内部控制的监管效率，审计效果，而忽视了其本质，导致内部控制偏离其轨道，在审计服务方面越走越远，忽略其动态属性，作为一个管理系统在企业内部的重要职责。

这种内部控制存在着固有的缺陷：内部控制已失去其整体性，偏离了内部控制的本质，偏重于服务外部审计工作，阻碍了内部控制的理论与实践的发展。

1.3 内部控制回归到管理导向

近30年来，内部控制在其范围、功能方面开始整合，慢慢弥补其缺陷，回归其本性。1992年COSO委员会发布了《内部控——整合框架》报告（简称COSO报告），认为“内部控制是一个由企业董事会、管理层和其他员工实施的，为经营的效率效果、财务报告的可靠性、相关法律法规的遵循性等目标的实现提供合理保证的过程。”这一定义，从动态管理的角度重新理解和认识了内部控制的本质。打破了内部作为制度和规定的狭义理解。COSO报告接纳多数人的观点，为内部控制的交流提供了一种通用语言，使内部控制更有效果；并且该报告认同了内部控制的管理属性，认为“内部控制由紧密融入到企业管理过程的控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五大要素所组成，并且相互形成一个有机的整体”。

随后，内部控制的发展大致又经历了以下几个阶段，1996年COSO发布了“衍生产品使用中的内部控制问题”的报告，这一报告提出如果有一套管理衍生产品相关风险的模型，那么就可以来管理任何类型的风险。2001年普华公司开发出一个新的框架体系，用于评价企业管理层，改进企业风险。美国国会于2002年颁布了《萨班斯——奥克斯利法案》（简称SOX法案）。2004年，在COSO报告和SOX法案的基础上，COSO推出了《企业风险管理——整体框架》（简称ERM框架）。ERM框架标志着内部控制“管理导向”完全取代“审计技术导向”。

2013年，在全球化的商业环境下，企业的经营决策，公司治理要求更高的科技化，利益相关者寻求更透明和更负责的内控体系，在这样的形势下，COSO提出了新版本。新版本在原来的基础上，更加认定内部控制是组织“由不间断的任务和活动所组成的一个过程”，强调“受到组织的董事会、管理阶层和其他人员的影响”。

2 内部控制的共性

（1）企业内部控制本质上是一项动态的管理活动，是企业管理者对企业管理的内在需求。在实践发展上，它体现了企业管理者与外部监管者之间的博弈。内部控制从自发产生的内部牵制，纠错防护，后慢慢过渡到以可靠性和正确性为主要目的，提高审计效率，在外部监管者的推动下，演化到以提高经营效率，防范风险为目的，由政府部门强制推行。

（2）企业内部控制在企业生产经营活动中发挥着不可替代的作用，它保证了企业生产的顺利进行，在不同年代，企业生产对内部控制有不同的要求，但是其本质未变，在牵制、防护、引导方向上内部控制发挥着不可替代的作用。内部控制提供一个保障系统，它保证企业生产目标的顺利完成。同时，真正体现出内部控制的本质属性。

（3）企业内部控制客观上与审计有着密切的联系。内部控制大大提高了审计效率，审计效果，相应的注册会计师审计一定程度上推动了内部控制的变迁，在新的环境下，审计又能适应内部控制的发展要求。这种联系，推动了人们对内部控制的深刻认识，使利益相关者正确认识内部控制本质属性与概念框架。

综上，企业内部控制可以看做是一项特殊的企业管理活动，它是动态的，复杂的框架体系。随着企业管理者，利益相关者对内部控制的深刻认识，内部控制在企业的生存发展中发挥着越来越重要的作用，具有社会性与技术性双重属性。

参考文献

[1] 白华，高立.财务报告内部控制：一个悖论[J].会计研究，2011（3）.

[2] 财政部会计司.英国和法国企业内部控制考察报告[J].会计研究，2007（9）.

[3] 蔡吉甫.内部控制框架构建的产权理论研究[J].审计与经济研究，2006（6）.

[4] COSO.内部控制整合框架[M].方红星，译.大连：东北财经大学出版社，2008.

[5] 樊行健，刘光忠.关于构建政府部门内部控制概念框架的若干思考[J].会计研究，2011（10）.

[6] 李连华，汪祥耀.内部控制规范的国际分野与融合[J].中国注冊会计师，2010（5）.

[7] 林斌，舒伟，李万福.COSO框架的新发展及其评述——基于IC-IF征求意见稿的讨论[J].会计研究，2012（11）.