张以波

摘 要：当今经济全球化的不断深入也加速了企业的合并浪潮，甚至从本土化合并发展到国际化合并，实现了各行各业的生产服务规模扩张。究其合并原因和会计处理方法的选择，企业合并会计处理方法选择的不同所产生的经济后果也是不尽相同的，但无论是哪种方法，它都是我国企业所面临的现实性选择问题。本文简要探讨了当前企业合并会计处理过程中常用的两种处理方法，并简要分析了未来企业合并过程中购买法与权益结合法并存的相关优化建议。

关键词：企业合并 会计处理 权益结合法 购买法 差异对比 影响

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）01（c）-073-02

1 企业合并会计处理方法及相关对比分析

就目前社会企业发展现状来看，被国际上公认的企业合并会计处理方法主要包含三种：购买法、新起点法、权益结合法。它们都能做到将公司及其资源合并整合成为新主体，具体来说，就是对企业资产、负债包括公允价值的基础性计量过程。

1.1 企业合并会计处理方法

1.1.1 权益结合法

权益结合法主要定义于股权联合的两个或多个公司股东，它将参与合并企业的所有净资产、经营业务结合成为一个新的联合主体，他们都拥有共同承担新经济主体中风险以及分享其中利益的权利。它的主体表现为股权结合，所以它并不存在传统意义上公司合并中所存在的交易属性，也不存在新的计量基础。公司之前股权的合并成本按照被合并企业的净资产账面价值来确定，所以合并成本享有被投资单位净资产账面价值份额，其股本也主要按照股票面值进行计价。

1.1.2 购买法

购买法通过承担负债、转让资产、发行权益性证券来实现企业并购。合并后双方企业是存在实质性并购关系的，它判断了企业购买方的一切购买行为。在合并过程中，被合并方的一切负债与资产依然采用公允价值来实施确认性测量，如果合并方所支付的合并成本小于被合并方的净资产公允价值，那么应该将其差额作为企业当期损益来处理。反之，则可以确定合并方具有合格商誉，认定其可以实施合并计划。在利用购买方法进行企业合并时，期间所产生的所有咨询评估费用或间接费用都要被认作是当期费用冲减利润总额，从企业合并后所发行股权债券中所产生的佣金、手续费中来相应扣除。另一方面，权益性证券中的发行溢价也应该被算入到企业相关手续费用中[1]。

1.2 企业合并两种会计处理方法的差异性对比

首先是合并报表影响对比，权益购买法倾向于将被并购企业的所有资产按照账面价值来实施资产负债表资产并入，购买法不同，它是将被并购企业资产按其公允价值来并入企业合并资产负债表中。一般情况下，企业合并后其资产估计所得公允价值相比于企业新主体账面价值更大，并且在购买法运作过程中，企业合并成本也会大于被合并企业可辨认净资产价值，此时可以将差额部分确认为合并企业方商誉，所以说购买法实施运作下的企业资产价值是高于权益结合法的。其次是资产负债率影响对比，由于企业资产估计是存在公允价值的，且其公允价值一般都会大于账面价值，所以這也直接导致了购买法背景下被合并企业方资产总价值大于权益结合法背景下被合并企业方资产的总价值。另外，在企业债务评估过程中，被合并企业价值也应该比账面价值差额更小。所以从总体对比来看，权益结合法运作下的资产负债率是要高于购买法的。再从合并后公司每股收益影响来看，权益结合法下所确认的企业合并当期股东权益一般都会小于购买法下所确认企业合并的当期股东权益，而与此同时，权益结合法下合并当期的利润又比购买法当期利润更大。也就是说，如果采用购买法，企业合并当期的每股收益会相对更低，所以某些企业因此会选择权益结合法。最后从净资产收益率的影响来分析，权益结合法下的企业合并资产价值更小，而购买法相对较大，反观权益结合法下其合并利润又比购买法更大。对比如此相反的两个结果可以总结出以下结论，企业选择购买法时被合并方的净资产收益率相比于合并方更低，这有利于企业合并的会计处理相关问题解决[2]。

2 企业合并会计处理过程中权益结合法与购买法并存的相关优化建议

企业合并会计处理过程中应该寻求多种方法并存，汲取各种会计处理方法优势来实现对企业合并过程的良性促进。就以本文中所提到的权益结合法与购买法为例，其二者就可以在企业合并会计处理过程中并存，为此，本文提出了两种会计处理方法并存的几点优化建议。

2.1 权益结合法

应首先明确权益结合法的使用条件，尤其是在企业新会计准则规定背景下使用权益结合法，应该更加重视其优化实质，明确同一控制原则，提高权益结合法准则下企业合并的可操作性。在这一点上，我国完全可以借鉴美国企业合并会计权益处理方法，要明确所参与合并企业的基本经济性质、合并所有者权益方式，包括也要考虑企业双方某些不存在但已有计划的交易内容。在此基础上再来探讨企业合并的可行性和可操作性，为企业权益结合会计处理设定标准，并在客观公正的状态下审批合并过程。

考虑到我国经济高速发展态势下许多企业都建立了跨国公司分部，所以企业合并也应该做到与国际会计准则接轨，做到购买法与权益结合法的有机结合，一方面增加了企业会计信息在企业合并过程中的稳定性，另一方面也希望利用购买法来规避权益结合法中所存在的各种弊端。当然，在未来企业合并行为当中，应该考虑循序渐进的取消权益结合法，配合我国市场经济发展节奏来将购买法广泛推行，为企业在市场化发展进程中合理分置股权，完成企业合并改革。同时，也要实现企业在证券市场中供求关系与定价机制的完全平衡，确保公允价值能够确切无误的反映到企业价值当中，满足企业在市场经济环境下的各种合并要求，为企业合并提供更多的真实信息。

2.2 购买法方面

购买法应该成为我国企业合并会计处理的主要方式，应该确保其公允价值能够贯穿于购买法实施过程中，因为公允价值是购买法的根本，它促进了企业合并会计的处理质量。为此，我国经济市场应该建立公允价值计量准则，这一点已经在财政部所颁布的企业会计准则中有所体现，其中，17个具体准则中都有不同程度的引入了公允价值计量概念，其目，也是为了企业建立良好的公允价值体系，进而促进规范公允价值有效应用。

因此，企业应该制定公允价值理论框架及相关计量准则，从它的目标、原则、范围、披露、生效期、过渡期等方面来对其估值技术、公允价值等级进行详细规范，以实现企业合并会计处理中公允价值的全面计量和清晰阐述。再一点，企业应该基于我国新会计准则要求，为企业财务报表中披露企业合并的相关合并成本与被合并资产、负债账面成本内容，以此来确定公允价值的计算方法，实现对公允价值的有效完善披露。具体来说要做到以下两点。

第一，企业合并在披露双方资产、负债账面成本及公允价值时，应该首先对企业资产项目中差额较大的项目进行说明阐述，明确是何种原因导致了企业双方在资产与负债方面的巨大差异，例如市场环境变化、通货膨胀、企业产品技术的增减、企业经营不善等原因。在确定这些变化之后便可以明确企业合并会计处理所涉及的所有问题披露都是客观真实的。第二，要确保在企业双方统一资产控制状态下再进行企业合并公允价值披露，指出哪些是合并过程中影响企业资产利润与信息披露的相关行为因素。同时要计算企业在剔除合并影响后的实时利润、股本每股收益及净资产收益指标问题，确保公允价值披露对企业合并后收益所产生的所有影响是良性的[3]。

3 结语

总而言之，合并会计处理中的各种方法都是服务于企业合并的，它从理论与实践两方面反映了企业合并过程本质，其目的就是促进企业合并产生合并商誉，提高和完善企业的资产评估、公允价值披露等相关能力，使我国资本市场更加成熟。在未来，我国企业在合并会计准则方面应该走国际会计准则路线，在确保权益结合法与购买法并存的基础上，循序渐进的取消权益结合法，实现企业合并会计处理的统一性，从而在根本上解决企业合并会计处理中所存在的诸多问题。

参考文献

[1] 韩园珍.企业合并中的若干会计处理问题研究[J].中国经贸，2015（16）.

[2] 王贵秀.企业合并会计报表若干问题研究[J].中国乡镇企业会计，2015（12）.

[3] 王燕花.企业合并中的若干会计问题研究[D].长安大学，2013.