刘蕾

摘 要：自推行9号会计准则以来，企业基本按照新要求进行账目处理，基本适应了新准则。但政府在新准则推行的三年中没有对福利费用等科目进行细化和完善，一方面企业在处理一些实务问题时没有参照标准，另一方面由于弹性空间的存在，企业可以选择不同的处理方法。本文先描述了企业在处理非货币性福利实务问题时出现的实际状况，然后以案例的方式说明具体的编制，最后提出改进建议。

关键词：职工薪酬 非货币性福利 会计核算

中图分类号：F272 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）03（b）-068-02

1 引言

现行的细则没有把企业在发放非现金形式的商品或者服务中遇到的问题考虑进去，部分企业趁着准则给予了一定的弹性空间进行账务修饰处理，更多的企业因为契合问题而缺乏实务处理的办法。例如，细则规定非货币性福利的计量属性是公允价值，在实务中，购买来的或者自己生产的物品的市场价格会随着市场不断变化，如果按照细则要求来处理，会发现自己不断调整入账时的价格和市价的差额，其工作量很大。

2 以现行准则处理存在的问题

2.1 不完善的准则带来困惑

企业给予员工的非现金形式的福利种类在增加，如给员工居住所租的公寓、外购的可以长期使用的健身器材和场地、免费的体检或者治疗等，但从本质上看仍然属于企业发放的非现金的各种福利。而9号准则把非货币性福利的内容规定在企业自己生产或者外部购买的商品，没有把企业出现的新形式的激励方式包括进去，更没有规定如何对其进行确认和处理。9号准则要求选择公允价值作为非货币性福利的会计计量基础，但没有针对实际工作这种非货币形式的福利费用的价格可能出现的确认问题进行具体说明。如果企业自己生产的用于福利发放的商品没有可参考的活跃市场，企业既无法根据客观的参照价格来入账，也不能从细则中获得估值的技术支持。反之，若该商品存在可参考的活跃市场，虽然企业在发放福利之初可以参考市场价格入账，但该商品的市场价格可能会在今后较长一个期间内不断发生变化，这就需要企业不断根据价格的变化进行相应的调整处理，就某一项会计业务可能会带来工作量的骤增。

2.2 利用科目特点进行操纵

多种形式的非现金的福利在采购、发放或者使用过程的确认和处理存在一定的难度，9号准则在这些方面又缺乏明文规定，再加上企业疏于管理，这将导致财务部门难以合理地确认和核算这些形式福利的真实价值。采购人员可以利用这个漏洞谋求个人利益。由于9号准则要求当企业把自己生产的产品作为非现金的福利发放时，该项经济业务应该作为销售业务处理，上市公司可以利用这一条规定大做文章。为了让年度财务报告在销售收入、利润等科目上的数字更加漂亮，上市公司可能在总的薪酬支出不变的情况下，把滞销的产品当非货币性福利发放，从而能够在账面上增加销售收入，利润也随之增加，但这损害了职工的利益。

2.3 弹性操作福利费的计提

以前的准则明确要求福利费的支出最高限额，现在已经取消了限额的规定，新细则把制定发放额度的权利下放给了企业，企业可根据实际需要制定额度标准。这给了企业福利费用计提上较大的操作空间，企业可以根据自己的利益需求任意操纵。当企业需要减少所得税时，可以多发放非货币性的福利从而达到账面上利润的减少，相应地，需缴纳的所得税也有所减少；当企业想减少薪酬时，可自己单方面降低福利的发放。这种不断更改的计提标准也会导致企业无法和同行业进行财务信息的比较。

3 非货币性福利的会计处理

3.1 资产或购买产品的发放

案例1：A公司为一家生产山地自行车的企业，共有职工400名，2017年2月，公司以自己生产的山地自行车作为春节礼物发放给公司每名职工。A公司以4，000元价格对外销售这款产品，造价为2，000元，其适用的增值税税率为17%，已开具了发票。A公司总共有400名职工，生产一线的职工350，其余均为行政管理人员。具体分录如下：

山地车售价总额=4，000×400=1，600，000（元）

山地车增值税销项税额=1，600，000×17%=272，000（元）

A公司决定发放山地车时：

借：生產成本 1，638，000

管理费用 234，000

贷：应付职工薪酬——非货币性福利 1，872，000

A公司实际发放山地车时：

借：应付职工薪酬——非货币性福利 1，872，000

贷：主营业务收入 1，600，000

应交税费——应交增值税（销项税额）272，000

借：主营业务成本 800，000

贷：库存商品 800，000

企业从外部购买产品进行福利发放的会计业务处理与自产方式的会计处理大同小异，仅仅将购买产品业务当作正常的购进商品的业务处理。

3.2 低价出售房产给员工

当企业把房子出售给员工，售价低于正常市价时，这种情况就属于福利的发放，等同于企业自己发放了购房补贴。该项经济业务存在两种情况，第一种为企业将房屋低于成本价出售给企业员工，但是在合同中规定了员工在企业必须工作一定年限，这种情况企业要把差额按照合同规定的年限进行平均分摊，并在每一个年限中进行入账处理。第二种为企业没有在合同中规定员工买房后必须工作多久，这种情况企业不能进行分摊，而是在出售房屋的年度内把差额部分一次性入账，作为费用进行实务操作。

案例二：2016年10月D企业于将一项资产作为奖励，将自有的一栋公寓以50万的价格卖给业绩好的销售员工，当时每套公寓的市场价格为6 0万。共有12名销售人员获得了低价购买房子的指标。会计分录如下（货币单位为万元）：

借：固定资产清理——住房 720

贷：固定资产——住房 720

借：银行存款 720.36

贷：固定资产清理——住房 720

应交税费——应交个人所得税 0.36

借：应付职工薪酬——职工福利费 120

贷：应付职工薪酬——非货币性福利 120

借：营业外支出 120

贷：固定资产清理——住房 120

3.3 对企业通常做法的评价

从以上案例可以看到，对于不同种类的产品发放或者低价出售房产给企业职工，相关业务的会计处理都只是通过一个非货币性福利的二级科目来反映。这只能笼统地反映业务，而不能全面细致地说明每一项业务资金具体的去向。这种做法一方面不能给企业管理者提供精确的数据支持，另一方面也会给每一项业务的具体操作人员留下谋求私利的空间。大部分企业在发放非货币性的福利的实际业务处理中，不会在制定福利发放计划时进行预先计提的处理，而是在实际发放时根据实际发放的情况再做相应的处理，这明显不符合会计人员对每一项业务进行谨慎的职业判断的要求。不完全按照准则来处理该项业务，导致非货币性福利的核算，记账工作变得随意而没有规范性，损害了会计信息所要求的准确性。

此外，企业将自己生产的产品发放给企业员工所产生的增值税原本与销售价格分开核算，而现在企业的通常做法是把这部分税额和产品价格一并计入了发放的非货币性福利科目当中。这不符合增值税和产品销售价格分开核算的规定，也会导致企业年度总的成本费用虚增。而当企业把包含了增值税的福利费用分配到产品成本中去，会导致部分增值税成为产品的价内税，这显然不符合税法的要求。因此，企业应当把这部分税额从福利费用中剥离出来再进行相应的分摊业务处理，应该把这部分税额从相应的成本费用科目中冲銷掉。采用公允价值来计量这项福利，就是为了更加客观的反映有关非货币性福利的真实额度，避免企业因为这项业务而被动增加利润。

4 对策

4.1 完善现行准则

政府应该按照实务中出现的问题来进一步补充细则，堵住实务操作的漏洞。为了规范企业在该科目上的处理方式，政府应该出台细则来补充现行的准则。首先应当设定企业非货币性福利的最高限额，防止企业利用现行规则大幅度进行盈余操作或者避税处理，可以按照占收入的百分比来进行设定。其次，政府应该明确规定哪些种类的非货币支出属于该科目的核算范畴，从而在专业角度统一从业人员对非货币性福利的认识。同时，政府应当细化该科目的会计计量基础的使用守则，方便统一相关人员确定该项福利费用的入账价值，也可以防止从业人员利用不同的判断标准进行操纵。最后，政府应该强制要求企业在年度的报告附注中说明额度较大的非货币性福利支出，让利益相关方了解该项支出的来龙去脉。

4.2 强化职业判断

9号准则要求以公允价值来计量非货币性福利支出，却没有配套的细则供财务人员参考，也没有明确规定该项支出的具体范畴，这给该项支出的核算工作带来了难度。因此，在遵守法律和会计准则的大前提下，企业应该增加会计人员在这方面的培训，要求他们从职业的角度出发，增强在复杂多变的经济业务中寻找该项业务的本质的能力，本着真实可靠的质量要求，谨慎地进行职业判断，并按照要求规范做账。而对于非货币性业务中涉及到的税费问题，要加强专业的学习，提高自身专业素养，从而准确判断所属税费类别和精确计算每项业务所涉及到的应税额度。

4.3 加强内控建设

现存的漏洞使得企业采购、会计人员可以在非货币性福利这项支出上做文章并获取私利。因此，企业应当把该项业务规范放进内控制度中，并加强内控建设。定期检查该项业务的开展情况，如果发现异常，必须及时搞清楚是哪方面的原因导致异常，并配套一定的处罚措施。

4.4 加大事后惩处

对于企业利用非货币性福利存在可操作的空间来打擦边球的行为，政府不仅要堵住会计准则的漏洞，还要加大对企业这种行为的处罚力度。政府要建立事后追责制度，以五年为限，在当期会计报告出来后的五年之内，如果发现企业利用现存的非货币性福利上的制度漏洞虚增收入或者有漏税行为，进行处罚性罚款，对于严格按照准则处理该项业务的企业，给予适当地进行奖励。

5 结语

发放非货币性福利的本意是为了改善企业员工的待遇，让员工更好地为企业工作，该项业务涵盖的范围也越来越广。政府应当从维护经济秩序和保护企业员工利益的角度出发，完善现行准则，统一和规范企业在该项业务上的处理，让这项福利更好地服务于企业和员工。

参考文献

[1] 王志焕.非货币性福利会计处理存在的问题及对策[J].经营管理者，2015（31）.

[2] 蔡小平.职工非货币性福利会计处理的浅析[J].现代经济信息，2015（13）.

[3] 姜忠敏.2014年修订企业会计准则第9号——职工薪酬分析[J].中小企业管理与科技（下旬刊），2015（01）.