武汉学院 胡 煜

比较分析法在成本会计教学中的运用

武汉学院 胡 煜

成本会计是财经类专业的核心基础课，其内容包含许多相似的概念和成本计算方法，学生极易混淆。本文以生产费用与产品成本两个概念、逐步结转分步法与平行结转分步法两种产品成本计算方法为例，系统阐述了比较分析法在成本会计教学中的应用，并探讨了教学中应该注意的事项，对于进一步改进和完善成本会计教学方法，提高教学效果具有积极意义。

比较分析 成本会计 教学方法

比较分析法也称对比分析法，是把一些相近相似的概念，用联系和对比的方法进行分析，从而找出它们之间的内在联系和本质区别。这一方法既能避免概念的混淆，又能加深对概念的理解，因此在教育教学中被广泛采用。成本会计是会计专业的核心课程，也是财经类其他专业的主要专业基础课，其许多概念和方法，如产品的生产费用与生产成本、定额成本与标准成本，产品成本核算方法中的逐步结转分步法与平行结转分步法等，在名称和内涵上都比较相似，极易混淆，造成学生理解及掌握困难。针对上述问题，结合多年的教学实践研究，笔者认为在成本会计教学中善于并灵活运用比较分析法讲解这些易混淆的概念及方法，找出其中的区别与联系，不仅可以帮助学生更好理解和掌握基本理论，融会贯通成本会计知识体系，而且还可以启迪和开发学生的创新思维能力。

一、成本会计教学中应用比较分析法的意义

（一）有利于学生更好地理解和掌握基本概念 成本会计是一门应用性的微观经济管理课程。该课程的核心内容就是大量的成本会计基本概念和成本核算基本方法。从名称来看，相当一部分概念和方法具有很高的相似性，如财务成本、控制成本与决策成本，资本成本与经营成本，品种法、分批法、分步法、分类法和定额法，一次摊销法、分期摊销法和五五摊销法等。从本质来看，这些概念和方法既有相同点又有不同点，既有区别又有联系。所以，在教学过程中，采用比较分析法，可以将这些相似概念或方法的要素内容进行逐项比较，将其特点一一展现出来，引导学生抓规律，找异同，使内容更清晰，关系更明朗，使学生知其然更知其所以然，能够促进学生更好地理解和掌握这些概念和方法。

（二）有利于学生融会贯通成本会计学知识体系 成本会计课程的知识结构具有明显的综合性和系统性，突出表现在成本会计课程中的各个章节内容并不是独立的，而是具有很强的层次性和递进性。现有的成本会计教材都是先分章节介绍各个生产要素费用的核算，即材料费用、人工费用、其他费用的核算，然后再介绍具体的成本计算方法，如品种法、分批法、分步法等。如果学生对前面有关生产要素费用的相似概念和核算方法没有梳理清楚，甚至相互混淆，那么在后面的产品成本计算时无疑会一头雾水，难以下手。所以，在生产要素费用核算部分的教学中，通过使用比较分析法，使学生对制造成本与非制造成本、直接成本与间接成本、一次摊销法、分期摊销法和五五摊销法等概念方法达到完全理解和牢固掌握的程度，可以为后续教学奠定坚实基础。在学习具体的产品成本计算方法时，采用比较分析法，可以理解品种法、分批法、分步法等相似方法的区别与联系，达到熟练掌握的程度。这样，由生产要素费用的核算到具体产品成本的核算，由局部到整体，达到对成本会计课程整体内容的融会贯通。

（三）有利于培养学生的创新思维能力 比较法是人们认识客观事物的基本方法，是人类思维领域的基本形式，更重要的是，比较法不仅是逻辑思维能力的重要组成部分，也是创新思维能力的重要方法。创新思维是一种高级思维形式，是高级人才的必备条件，也是现代教育的终极目标。培养学生的创新思维能力，就是要让学生在学习过程实现由被动、消极地接受知识到主动思考、积极思考的重要转变，从而实现对教学内容由表面理解到本质掌握的程度。比较产生鉴别，通过相似概念的比较分析，可以激发学生探究最终原因的兴趣，促进学生的积极思维和创新思维。在比较的过程中，引导学生针对异同探索原因、寻根究底。在探索过程中去发现问题，针对发现的问题提出解决的新设想、新办法，这就是创新思维的培养。所以，在教学过程融入比较分析法，对于启迪和开发学生的创新思维能力是非常有利的。

二、比较分析法在成本会计教学中的运用实例

本文以生产费用与产品成本两个概念、逐步结转分步法与平行结转分步法两种成本计算方法为例，来阐述比较分析法在成本会计教与学的过程中的运用及其对教学的促进作用。

（一）生产费用与产品成本两个概念的比较分析 生产费用与产品成本是学生在学习制造业成本核算概述时比较容易混淆的两个基本概念。

（1）基本定义。生产费用是指企业在一定时间段内生产产品时所耗费的所有资金。产品成本是指一定种类和数量的产品所负担的生产费用。由上述定义不难看出，产品成本是生产费用的对象化，产品成本不同于生产费用。所以，生产费用和产品成本两个概念之间既有区别又有联系。

（2）两者之间的联系。首先，产品成本是生产费用的对象化。产品成本都是相对于一定的产品而言的，是该产品所发生的费用，是对该产品当期发生的生产费用进行归集而形成的，所以，产品成本是和成本计算对象直接对应的。产品成本的形成过程也是生产费用的发生过程。因此，从这个意义上来讲，生产费用的对象化和具体化就形成了产品成本。其次，产品成本包含在生产费用范畴之内。产品成本首先是生产费用（废品损失、停工损失除外），只有生产费用（除按规定应计入产品成本的废品损失和停工损失外）才能计入产品成本。最后，产品成本不等于生产费用，生产费用也不等于产品成本。生产费用除了行政管理费用和负债利息等财务费用外，其余部分都属于产品成本范畴；产品成本除了废品损失和停工损失外，其余部分都属于生产费用范畴。

（3）两者之间的区别。生产费用和产品成本的区别可以归纳为以下几个方面：第一，生产费用是受“一定期间”范畴而界定的，但是“一定期间”内所发生的生产费用并不一定能够全部计入当期的产品成本；产品成本是与“一定种类和数量的产品”相联系的，是企业生产该产品所发生的一切产品费用，包括本期生产该产品所发生的产品费用、以前各期生产该产品所发生的产品费用、以前各期已经支付但于本期摊配于该产品的费用、本期虽未支付但按受益原则预提计入该产品的费用，时间上贯穿产品生产的全过程，不受“一定期间”的限制。第二，生产费用是企业在一定期间投入产品生产的资金耗费，是从“投入”角度来界定的；产品成本是从“产出”的角度来界定的。第三，生产费用从投入角度反映了企业在生产产品的过程中所发生的资金耗费，生产费用的发生并不代表产品成本已经形成；而产品成本从产出角度反映了对象化以后的生产费用，它的形成意味着产品生产过程的结束。第四，生产费用强调的是生产产品所发生的资金耗费；产品成本除了生产费用外，还包括按照规定应当计入产品成本的废品损失和停工损失。第五，广义的生产费用包括生产产品所发生的一切资金耗费，其中包括为了生产产品所发生的行政管理费用和负债利息等财务费用，这一点与企业会计准则和会计制度无关；而按照企业会计准则和国家统一的企业会计制度的规定，产品成本仅包括广义生产费用中的一部分（即产品费用，也就是狭义的生产费用），而行政管理费用和负债利息等财务费用则不计入产品成本。

（二）逐步结转分步法与平行结转分步法两种产品成本计算方法的比较分析 产品成本计算的分步法，是以产品的生产步骤作为成本计算对象来归集生产费用、计算产品成本的一种方法。根据各个企业生产工艺过程的特点和成本管理要求的不同，对各生产步骤成本的计算和结转有逐步结转和平行结转两种方法，相应地，产品成本计算的分步法也就分为逐步结转分步法和平行结转分步法。

（1）基本概念的比较分析。逐步结转分步法是按照产品的生产步骤逐步计算并结转半成品成本，直到最后一个生产步骤计算出产成品成本的方法。平行结转分步法是只计算各步骤生产费用中应计入最后完工产品成本的"份额"，然后按照成本项目平行结转、汇总，计算出完工产品成本的方法。因此，从概念上看，是否计算并结转各生产步骤的半成品成本是这两种方法的本质区别。

（2）成本核算对象的比较分析。逐步结转分步法的成本计算对象是最终产成品品种及其各生产步骤的半成品成本；而平行结转分步法的成本计算对象为最终生产步骤的产品品种，不包括各生产步骤的半成品成本的核算。

（3）产品成本计算程序的比较分析。逐步结转分步法中采用分配费用方式计算产成品的成本。按照生产顺序在各步骤中分配完工半成品与在产品的生产成本，直至最后一个生产步骤才分配出产成品成本。而在平行结转分步法中采用求和方式计算产成品的成本。两种方法的产品成本计算程序具有明显不同，通过图1、图2可以更清楚的反映出来。

图1 逐步结转分步法的成本计算程序

图2 平行结转分步法的成本计算程序

（4）“在产品”、“完工产品”、“生产费用”概念的比较分析。逐步结转分步法中的"在产品"是狭义的在产品，是指在本步骤仍需继续加工的在产品，是未完工的在产品；而“完工产品”是指各步骤的完工产品，是广义的完工产品。在生产过程中的中间步骤为半成品，最后一个生产步骤的完工产品就是产成品；待分配的“生产费用”包括本步骤发生的生产费用和上步骤转入的半成品成本两个部分。而在平行结转分步法下，“在产品”是指本步骤尚未完工，并且在后续步骤仍需进行加工的在产品，是广义的在产品；“完工产品”是指最后的完工产品，是狭义的完工产品。待分配的“生产费用”仅仅包括本步骤发生的生产费用。由此不难看出，在逐步结转分步法和平行结转分步法下，“在产品”、“完工产品”和“生产费用”三个概念的含义均不相同。

（5）在产品成本明细账余额含义的比较分析。逐步结转分步法中各生产步骤的在产品成本明细账余额，是指该生产步骤在产品的结存成本，是和该生产步骤的在产品数量相对应的。平行结转分步法中各生产步骤的成本明细账的余额是指广义在产品在该步骤所占的成本“份额”，与该步骤的在产品数量无对应关系。

（6）半成品成本流转方式及半成品入库成本核算方法的比较分析。在逐步结转分步法下，半成品成本随半成品实物在各生产步骤之间的流转而同步结转。经验收入库的半成品，其成本从生产成本明细账转入“自制半成品”明细账。在平行结转分步法中，由于并不需要计算各生产步骤的半成品成本，各生产步骤之间并不进行半成品成本的结转，但半成品实物仍在各生产步骤之间流转，所以半成品成本的结转与其实物的流转并不一致。经验收入库的半成品，其成本不从成本明细账中转出，不需开设“自制半成品”明细账。

（7）成本计算的及时程度的比较分析。在逐步结转分步法下，需按加工步骤的先后顺序逐个进行各步骤的产品成本计算，后一步骤的成本计算是在上一步骤成本计算完毕的基础上进行的，所以必须按照实际生产步骤的前后顺序逐步进行。在平行结转分步法下，各步骤可以同时结算成本，平行计入产成品成本，计算工作比较及时。

（8）优缺点的比较分析。逐步结转分步法的优点有：实物结转与半成品的成本结转相一致，对加强生产资金的管理有利。各生产步骤半成品成本的核算可以为同行业或者企业内容进行半成品成本对比、成本分析或者成本考核等提供资料。逐步结转分步法的缺点包括：采用综合结转法成本还原计算工作复杂，采用分项结转法转账手续麻烦。按实际成本计价结转时成本计算的及时性较差，按计划成本计价结转时要进行半成品成本差异的计算和调整。平行结转分步法的优点是不进行半成品成本的逐步结转，不进行成本还原，简化和加速了成本计算工作。缺点是不能提供各个步骤的半成品成本资料，不能为各个生产步骤在产品的实物和资金管理提供资料，不利于各步骤的成本管理。

（9）适用范围的比较分析。逐步结转分步法主要适用于大批量连续式多步骤的生产企业，如纺织企业等。这类企业各生产步骤所生产的的半成品，既可以转交给下一生产步骤继续加工，又可以作为商品对外出售或者，所以管理上要求计算各生产步骤的半成品成本。而平行结转分步法则主要适用于大批大量装配式多步骤的生产企业，如电子产品组装企业等。这类企业在最终步骤才组装成产成品，中间各产生步骤的半产品一般不对外出售，管理上也不要求计算半成品成本，所以一般多采用平行结转分布法来进行成本核算。

按照上述顺序进行对比分析，引导学生在比较中发现两种成本计算方法的相同点和不同点，在相同点中总结规律，在不同点中分析彼此的特点，最终学生对两种成本计算方法的本质特征也就清晰了，自然也就理解了其优缺点和适用范围。

以上只是抛砖引玉地介绍了两个比较分析法应用的具体例子。通过例子可以看出，采用比较分析法讲解相似的概念和方法，可以将枯燥的讲解过程变得灵活生动，从而加深学生对概念和成本核算方法的理解、记忆和掌握，能够有效地提高教学效果。

三、成本会计教学中运用比较分析法的注意事项

虽然在成本会计教学中通过运用比较分析法能使学生更容易理解和掌握所学知识，但在具体使用过程中还需要注意以下几个方面的问题：

（一）遵循可比性原则 具体来说，就是准备使用比较分析法的两个或者以上对象的内涵、外延和性质等方面必须具有一定的可比性。两个完全没有丝毫联系，或者没有任何相似性的对象，硬拉在一起进行对比分析显然是毫无意义的。在成本会计课程教学中，笔者认为下述概念和方法都比较适合采用比较分析法来进行讲解。相似概念类如财务成本、控制成本、决策成本、资本成本与经营成本；制造成本与非制造成本；直接成本与间接成本；差别成本、边际成本与变动成本；联产品、副产品与等级品等。相似方法类如低值易耗品摊销方法中的一次摊销法、分期摊销法和五五摊销法；分配辅助生产费用的直接分配法、交互分配法、代数分配法、计划成本分配法和顺序分配法；产品成本计算方法中的品种法、分批法、分步法、分类法和定额法等。当然还有一些相似的概念和方法也可以采用比较分析法来进行讲授，限于篇幅这里不再逐一列出。

（二）精心设计课堂教学 在教学准备阶段，对于准备采用比较分析法教学的内容，要进行科学、合理地设计，精心安排教学环节和教学方式。在课件设计上，要突出对比分析的最终目的。在对教学内容进行浓缩和精炼的基础上，可以采用表格、图表等形式将对比内容逐条逐项列出，使得对比分析内容更直观、更明了，更利于学生掌握。如对成本与费用两个概念进行对比分析时，采用图3所示的关系图，就比单纯的文字描述更为简洁生动。图4所示的产品成本关系示意图，直观地表明了产品成本、主要成本等六种不同成本概念和制造费用之间的区别和联系。而表1则采用表格的形式，言简意赅地列出了品种法、分批法和分步法在成本计算对象、成本计算周期、使用范围等方面的异同。所以，对拟采用比较分析法进行讲授的教学内容，进行精心设计，效果更佳。

图3 成本与费用的关系图

图4 产品成本关系图

表1 产品成本计算基本方法的特点

（三）结合实例教学 实例教学在成本会计教学中占有突出地位，对于学生理解、掌握和运用所学知识具有极大的促进作用。比如在通过比较分析弄清楚了逐步结转分步法与平行结转分步法异同的基础上，教师可以选择一到两个具有典型性的例子带领学生进行实际成本核算。通过实际核算的过程和对出现问题的讲解，从而进一步澄清理解偏差，由理论知识上升到实践运用层面。当然，在前面的比较分析阶段，也可以依赖于某一实例进行讲解和分析，从而达到直观生动具体的效果。但是要注意所选的实例要充分考虑到各种情况，能充分反映出两种成本核算方法计算过程与结果的不同。

四、结论

在成本会计课程教学过程中，比较分析法不仅可以用来对相似的成本会计概念、成本核算方法进行比较分析，还可以用来对实际成本核算活动和理论知识进行比较分析。这样不仅有利于学生对基本概念和基本核算方法的理解掌握，有利于学生对成本会计学知识体系的融会贯通，而且还有利于学生实践运用能力和创新思维能力的培养。这样不仅有利于学生对基本概念和基本核算方法的理解掌握，有利于学生对成本会计学知识体系的融会贯通，而且还有利于学生实践运用能力和创新思维能力的培养。所以，比较分析法是一种极为适合成本会计课程特点，可以有效提高教学效果的教学方法，值得在教学中推广应用。

[1]周佩等：《成本会计》，中国原子能出版社2012年版。

[2]侯迎新：《成本与费用含义辨析》，《财会月刊》2010年第10期。

[3]张红梅、马强：《比较分析法在国际结算教学中的应用》，《山西财经大学学报》2014年第4期。（编辑 刘姗）