郑州财经学院 张荣静

政府审计的政府治理效应研究

郑州财经学院 张荣静

本文收集了2010-2015年政府审计与政府治理有关数据，深入分析政府审计与政府治理效果的联系。结果显示，政府审计对政府治理成效具有推动作用，即政府审计也具备一定治理功效；政府审计对于提高地方经济发展水平，其治理功效不显著。同时，从审计资源配置、审计人员培养、审计数据库以及缩小审计区域差异等方面，提出了有效的对策建议，从而充分发挥政府审计促进政府治理的功能。

政府审计 政府治理成效 人均GDP

发挥政府审计作用提升政府治理成效，需要全面系统分析政府审计与政府治理之间的关系。2011年7月，当时的审计长刘家义首次指出，国家审计是国家治理的重要组成，国家审计应在国家治理中发挥重要作用。此后，有关国家审计与国家治理的研究快速成为国内学者的热点。审计署也专门开辟了讨论专栏，为广大学者提供了探讨交流的平台。从当前研究成果分析，研究正处于理论学习过程。虽然有些学者分析研究不同国家的审计形式，来分析政府审计对政府治理的作用，为并提出了政府审计推动政府治理的途径，但多数研究仍然停留在表层。因此，更好地发挥政府审计的作用，需要研究政府审计与政府治理之间的关系。

一、文献回顾

（一）国外研究 Christopher（2000）将新西兰政府审计发展作为考察对象，介绍政府审计角色的变化与政策实施关系。采取公共政策理论分析法，得出审计总署是“认识共同体”，将政府审计贯穿于经济社会中，评析绩效审计怎样产生、运行以及变化。Jerome（2005）研究得出公共组织与政府部门在市场机制中发挥的作用非常有限，管理层很难判断政府审计是否经济有效，审计师重点关注顾客，影响群众利益的有关政策，需要进行检查整改。Johan（2007）认为政府审计是市场调节的有效补充，决定了公共服务的质量和效率。Norvald（2010）、Stephen（2011）年提出“最佳价值”审计构架，勾勒了政府绩效审计发展的宏伟蓝图。研究指出，低成本不代表最佳价值，最佳价值审计应该是审计的过程，而不是审计的产出。为了得到最佳价值，公共组织需要建立合适的管理制度，制定规划、实施监督，最终达到组织目标。在最佳价值审计过程中，审计师评析是否存在内控制度，检验审计是否经济有效，从而达到最佳价值的效果。

（二）国内研究 董延安（2007）用审计任务强度、审计执行力、审计处罚等作为变量，经检验显示：审计任务越多、压力越大，政府审计控制成效越差；审计执行力越强，政府审计处罚越大，审计信息披露越多，政府审计控制成效越好。李江涛（2009）把行政管监管费用与GDP的比值作为滥用经济权力监控的替代指标，把审计人员数目作为审计替代变量，被审计对象数和处罚金额作为审计震慑代变量，从而证明政府审计对经济权力起到监控作用。刘更新（2010）整理汇总2002-2006年经济责任审计数据，检查审计人数、被审计人数、建议查处数量等替代变量与政府治理成效之间的联系，得出政府治理效果的高低与被审计人的多少成负相关，审计人数、信息数和审计报告数、移交司法机关案件数量与政府治理成效成正相关。

以上论述，大部分研究把意见类型看作质量指标，从而出现一个问题，当满足“上市公司公信度不改变而且上市公司实行有罪推定”和“注册会计师风险偏好不改变”的前提下，审计意见类型才能有效体现审计质量，从而得出注册会计师指出的“非标意见”越多，审计效果才越好。但现在研究忽略了这个前提条件，用审计意见类型评估审计效果，在前提假设不全面得出的结论不能令人信服。所以，本文围绕此问题开展实证研究。

二、研究设计

（一）假设提出 对政府审计治理效果开展实证研究，需要从审计过程和开展效果进行评估。把政府审计投入与产出结合，才能从政府审计过程和成效两个角度，验证政府审计治理功能效果。采取政府审计的方式，提升政府治理的效果，主要体现以下方面：

第一，地方经济发展水平。政府审计是地方经济治理的重要保障措施，需要政府在经济调控中发挥应有的功效。政府调控经济水平越高，越能推动当地的经济增长和财政收入等等。所以，从提高地方经济水平的视角，考察政府审计投入和产出对治理的影响，提出如下假设：

假设1：其他条件相同，政府审计投入越大，地方经济发展水平越高

假设2：其他条件相同，政府审计产出越多，地方经济发展水平越高

第二，政府审计治理成效还体现在地方政府监管的效率上。主要体现在，科学的机构设置、有效的监管程序、务实的监管行为，以及最大程度减少监管成本。地方政府监管部门只有优化经济、人力等资源支出，才能有效提高监管效率。也就是说，在相同条件下，政府监管成本越少，政府治理成效越好。提出下面假设：

假设3：在其他条件相同状态下，政府审计投入越多，地方政府行政监管成本越少

假设4：在其他条件相同状态下，政府审计产出越多，地方政府行政监管成本越少

（二）样本选择 本文从《中国审计年鉴》获取政府审计的相关数据，从《中国统计年鉴》获取地方政府治理的有关数据，研究区间为2010至2015年。样本包括全国31个省、直辖市、自治区。开始选择了263个样本，通过筛选去掉数据不全的样本，最终确定了208个样本。

（三）变量选择 检验政府治理成效，重点研究经济发展水平以及行政监管成本。

衡量经济发展水平，主要分析人均国内生产总值，此指标是对一个地区经济在一定时期内核算生产最终产品的度量，是体现一个地方经济发展的重要指标。

衡量行政监管成本，主要分析财政支出占行政监管费用的占比，此指标能够体现政府治理成效的重要指标。政府行政监管费用是政府机关保证工作运行的日常经费开支。行政监管费用支出反映了政府花费多少资金用于日常监管。行政监管费用占政府财政支出越多，说明政府治理成本越高，政府治理成效越低。所以，把经济发展水平和行政监管成本作为建模的变量，衡量政府治理的成效。

政府审计有关变量，主要有政府审计对象个数（OBJ）、政府审计查处金额总和（PUN）、发布审计报告数（REP）。在某一个地方，政府审计功能发挥越高，政府治理成效越好。政府审计能够发挥治理功能，营造良好的社会治理环境。同时，政府审计越好能够形成惯性，促进政府审计工作开展。所以，不论什么时候，政府审计和政府治理成效成正向关系。但是有些情况，政府审计治理成效下一年或多年后才能体现出来。因此本文选取滞后一期的GDP进行分析，同时，受研究时间区间和可观测数据的限制，对行政管理费用占财政支持的比重这一变量未采取此种方法处理。

（四）模型构建 根据研究需要，参考先前研究经验，构建如下模型：

选取控制变量时，发现影响政府治理成本的因素有人均地方财政收入、地方财政收入增长率，所以，在地方政府富裕情况一致的状况下，把二者作为控制变量来研究政府审计效果。同时，对每个地区都假设了特有的地区虚拟变量。本文选取的各个变量如下：

表1 变量名称及涵义

三、实证结果分析

（一）描述性统计 为更好反映多年来政府审计效果和变化态势，将将2010年-2015年被审计单位数、审计处罚金额总和、出具审计报告以及报送审计调查报告数等做好分析比较。见图1。

图1 2010-2015年各地被政府审计的单位数平均值变化趋势

由图1可知，2010年至2015年，各地政府审计对象体现先降后升的整体态势。2011年较2010年有所下降，2012年较2011年稍有上升，而2013年急速上升后，2014年又有所下降，2015年快速上升。

图2 审计处罚金额总和年度平均值变化态势（单位：亿元）

同被审计对象数态势不同，审计处罚金额总和年度平均值总体是上升态势。到2015年，处罚金额近9亿元。特别是2012年政府审计数量大幅增加，呈高速增长态势。由图1和图2可推论，由于2012年查处的问题较多，并进行了高额罚款，所以2013年加大了审计工作量。从另一个角度来看，正是2012年加大了处罚力度，起到了震慑作用，2013年尽管工作量加大，处罚金额反而有所减少。因此，证实了政府审计能够有效控制资源浪费，促进政府治理效果。

图3 2010-2015年发布审计报告数平均值变化态势

由图3可知，2010-2015年政府审计发布审计报告数变化趋势有降有升，与政府审计对象变化趋势相类似。2013年，审计报告数量上升很快，这是由于审计对象增加所造成的。2014年有所下降，到了2015年又快速上升，超过了4150篇，创造了新的高度。

表2 各个变量描述型统计分析结果

由表2可以看出,从2010年到2015年，各地区人均GDP近2万元，与美国、欧盟等发达国家差距较大。行政监管费用占当地政府财政支出平均为10%左右，最大值15%左右。审计处罚金额总和均值为65亿元左右，最大值超过400亿元，差距甚远。各地人均财政收入最低的不到400元，最高的近13000元，最高是最低的3倍多。地方财政收入增长率不同地方差距也很大。

（二）相关性分析 由表3可以得出，人均财政收入同人均GDP关系密切，证实了把二者作为控制变量是合理的，但是财政收入年度增长率与政府治理成效变量关系不够密切。因此，单纯追求财政收入增长不一定能够提高政府治理能力。政府审计处罚金额总和与人均GDP有密切的关系，从而得出其影响政府审计治理成效。其他变量与政府审计治理成效也存在一定关系，比如审计对象和审计金额等，采取方差膨胀因子检验结果得出平均值为5.9，证实了它们存在的相关性不明显。

表3 各变量相关性分析

（三）回归分析 利用分析软件对模型1、模型2、模型3进行回归分析，结果如表4所示。表4结果显示，模型1分析的是政府审计对象（OBJ）、政府审计处罚金额总和（PUN）与政府监管率（ADM）之间的联系。从表4中可以得出，OBJ、PUN与ADM在5%显著水平成负相关。审计报告数（OBJECT）与行政监管费率在5%显著水平成正相关，从而得出，审计报告公布的越多，行政监管费率越高。如果政府审计报告只重数量不重质量，审计报告只为了平息民怨，含金量不高，那么只会增加审计费用，达不到政府治理的效果。

模型2选用人均GDP作为被解释变量，采用2010年至2015年全样本进行验证。从分析结构中可以得到，PUN与GDP成正相关，显著水平达到了1%，OBJ、REP、GDP三者关系并不显著，表明片面最求工作量或者发布太多价值低的报告，但不重视政府审计质量和效果不能提高政府治理成效。控制变量GRO在1%显著水平与GDP成负相关，从而证实了推论，财政收入增长不一定能提高政府治理成效。模型2调整以后的R方值为0.964，验证了与模型2相符合。

表4 政府审计与政府治理成效的回归统计结果

模型3检验了政府审计能否影响政府治理滞后一年的效果，结论与模型2基本符合。政府审计从一定程度上推动政府治理效率的提高，但单纯发布审计报告与增加被审计对象数对政府治理成效不明显，特别是对地方经济发展水平来说，需要提高政府审计质量来推动。

同时，有些地方的虚拟变量（LOC）在模型1和模型2中表现明显，特别在模型2，大部门地区虚拟变量在1%显著水平上表现突出，从而印证引入虚拟变量，可以有效调节地区自身因素对模型的干扰。

（四）极端值测试 采取对各观察值的极端值杠杆和模型1、模型2残差描点的方式，发现不同观测值正态残差平方和与极端值杠杆分布状况。这中间的正态残差平方和是模型1、模型2中残差标准化的平方和。此指标重点衡量模型对观测值的切合状况，如果该值越大，表明观察值与模型估计预测值差距越大，其他很多因素没有进行考虑。极端值杠杆主要衡量观察值的极端性。其值越大说明观察值越极端。测试结果表明大多数样本的极端观察值，比如模型1中的四川、西藏、湖北以及模型2中的北京、重庆、内蒙古，有些极端值杠杆太大，有些正态残差平方和太大。以下将计算Cook's距离检测极端值分布情况。

从表5和表6可以看出，模型1中2014年和2015年海南、2014年四川、2012年西藏的Cook’s D值全部大于1，假如保存以上数值，将使模型存在较大差距，所以，在后面的稳健性检验中去掉，标记为缺失值。就其他的观察值来说，尽管其Cook’s D都没有超过，但要关注其异常性，在后面稳健性检测中，将赋予不同权重来处理，从而降低了其对模型估计的影响。

表5 模型1的极端值Cook's距离

表6 模型2的极端值Cook's距离

下面分析观测值在模型1和模型2中产生的残差。从表7和表8可以得出，在模型1中2014年和2015年海南、2014年四川的标准化残差绝对值非常大，最高为40.19896。此种情况说明，有些极端观察值在模型1的最小2乘估计中，切合得不够好。同样，在模型2中，2015年内蒙古、北京等观察值，也表明了同样的现象。

表7 模型1残差分析

表8 模型2残差分析

（五）稳健性测试 表9第二列全面列举了模型1稳健性测试结果。此结果同OLS估计类似，在显著水平在1%和5%情况下，政府审计对象和处罚金额总和与行政监管成本成反相关，从而得出政府审计具有促进政府治理的重要作用。第三列举了模型2稳健性检测结果，发现原在OLS中十分显著的政府审计处罚金额总和不再显著了。从而表明，2010-2015年6年中，政府审计发挥政府治理功效去除了极端值后，就不再显著。从而说明，政府审计的治理功效在提高地区经济方面表现不显著。通过上面的实证检验可以得出以下结论：政府审计对政府治理成效具有一定的推动作用，即政府审计也具备一定治理功效。政府审计治理功效在2010-2015年主要体现在对政府治理效率的提高上。政府审计对于提高地方经济发展水平的治理功效不显著。

表9 稳健性测试结果

四、对策建议

（一）高度注重政府审计，优化审计资源配置 当审计项目出现违规错报，政府审计要关注关键审计对象，优先配置审计资源实施审核。对国有资产监管、财税以及有些敏感户头等也是政府审计的重点。审计人员应当对上述项目高度重视，合理有效配置审计资源。政府审计人员开展审计时，还需要重视有关数量的内容。如项目错报尽管没有直接影响国家政策和群众利益，但涉及金额巨大，审计人员也需要引起足够的重视。特别是测试重要性水平，审计工作者应认真了解被审计对象的具体情况，依照实际的经济社会环境，系统分析各方面影响因素，从而有效确定审计重要水平。

（二）加强技能培养，重塑审计人员能力 审计人员重点增强行为、技术和知识三个方面的能力。一是在行为层面，要增强审计人员的自信心，在审计政府审计过程中要保持客观公正的原则，加强与有关方面的沟通协调，有效整合政府审计资源。二是在技术层面，政府审计人员应充分掌握被审计对象的基础上，编制审计计划，有效测试评价被审计对象的内部控制系统，特别是重点测评有可能出现的错报风险，从而应对复杂繁琐的审计挑战。三是知识层面，审计人员要在不断更新审计业务的基础上，拓阔学习领域，广泛学习法律、政治、计算机、管理学、市场营销等方面的知识，从而有针对性的开展政府审计工作。

（三）健全政府审计数据库，提升审计结果执行力 为完善审计结果的落实效果，需要健全审计信息数据库系统，将落实情况记载下来，从而保证相应管理措施得到有效执行。审计人员审计完项目后，应及时将审计报告、有关函件、审计底稿等材料提交上级领导，提请上级审查。审查以后后的有关数据信及审核意见，应安排专人建立数据库系统。有关信息录入数据库系统后不得改变，数据库系统如发现可疑修改都会发出警报，报告有关监管机构。使用此数据库系统，可以跟踪政府审计的后续工作，从而保证政府审计按照审计报告的要求，严格落实各种措施，从而发挥政府审计促进政府治理的效果。

（四）缩小区域差异，推动政府审计功能均衡发挥 加强经济落后地区政府审计开展力度，审计署和有关审计机关应对政府审计水平较低、工作效率差的地区，加强审计扶持和监管。第一，强化经费保障。完善固定经费预算拨付制度，在每年预算中安排审计机关履职日常经费，保证审计机关正常运转，促进各级审计机关审计工作有序开展。第二，强化人才和技术支撑。引进大量的审计人才，聘用审计专家，采购更新有关审计设备、技术等，加强审计能力建设，为开展政府审计提供强有力的保障。第三，强化监督管理。有关政府审计机关要加强落后地区政府审计工作的监管，规划合理的政府监管体系。对违法违规审计人员，要严格查处。同时，制定有效的奖惩机制，强化政府审计人员的考核，提高政府审计质量和效果。

[1]陈晓芳、桂珍若：《关于高校经济责任审计的理性思考》，《审计研究》2006年第4期。

[2]刘秋明：《国际政府绩效审计研究:一个文献综述》，《审计研究》2007年第1期。

[3]韦德洪、覃智勇、唐松庆：《政府审计效能与财政资金运行安全性关系研究——基于审计年鉴数据的统计和实证研究》，《审计研究》2010年第3期。

[4]董延安：《政府审计对预算执行权控制效果的实证研究》，《审计月刊》2006年第9期。

[5]Stephen K.A.An Examination of Government Internal Audit's Role in Improving Financial Performance.Public Finance and Management,2011,11（4）.

（编辑 刘姗）