●陈渊鑫

《中华人民共和国会计法》的理解与适用（一）

●陈渊鑫

作为国际通用的“商业语言”，会计是伴随人类生产实践和经济管理的客观需要而产生并逐步发展的一项管理活动。由于会计在处理经济业务事项中涉及的经济利益关系超出了本单位的范围，会直接或间接地影响其他投资者、债权人，甚至国家的利益，因此，各国相继制定了《会计法》来对会计行为进行规制。财政部门是我国会计管理工作的主管机关，承担着会计外部监督的重要职责。1999年修订的《会计法》包括总则、会计核算、公司、企业会计核算的特别规定、会计监督、会计机构和会计人员、法律责任和附则，共计52条。我国《会计法》第四章专门建立了包含会计内部监督和会计外部监督为一体的会计监督体系。其中涉及财政部门会计监督的法律条文主要包括第四章会计监督部分的第32条至第35条，以及法律责任部分的第42条至第49条。为此，本文结合相关会计监督检查实践，重点对上述条文的内涵进行解读。

一、财政监督职责

法律条文：

第三十二条 财政部门对各单位的下列情况实施监督：

（一）是否依法设置会计账簿；

（二）会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整；

（三）会计核算是否符合本法和国家统一的会计制度的规定；

（四）从事会计工作的人员是否具备从业资格。

在对前款第（二）项所列事项实施监督，发现重大违法嫌疑时，国务院财政部门及其派出机构可以向与被监督单位有经济业务往来的单位和被监督单位开立账户的金融机构查询有关情况，有关单位和金融机构应当给予支持。

法条重点内容解读：

本条主要是关于财政部门会计监督职责的规定。《会计法》第7条明确了财政部门为政府的会计主管机关，由此，本条对财政部门的监管职责予以明确，体现了职权法定的原则。本条主要包括两个条款：第一款主要涉及财政部门的会计监督权限；第二款主要涉及涉嫌会计违法行为的金融机构查询权。下面分别对这两个部分的内容予以说明：

（一）财政监督的职责

根据职权法定的原则，本条对财政部门实施会计监督检查权概括为四个方面，即会计账户、会计资料、会计核算及会计资格。下面，结合《财政部门实施会计监督办法》的有关规定，对财政监督的职责予以解读：

1、对会计账户设置的监督。会计账簿是会计机构、会计人员办理会计事务、进行会计核算的中心环节。《会计法》第三条要求，各单位必须依法设置会计账簿。一般而言，依法设置会计账簿必须符合下列三个方面要求：一是设置会计账簿必须符合法律、行政法规和国家统一的会计制度的要求；二是会计账簿的设置，必须符合统一的原则，即反映本单位经营业务和资产权益状况的会计账簿只能是依法设置的，不允许违法设立“两本账”、“多本账”；三是不得设置虚假的会计账簿。虚假的会计账册，是指虽然会计账簿只有一套，但记录的内容却是虚假的。 目前，我国财政部制定的《会计基础工作规范》对会计账簿设置、启用等进行了详细规定。如现金日记账和银行存款日记账必须采用订本式账簿，不得用银行对账单或者其他方法代替日记账。根据《财政部门实施会计监督办法》第九条之规定，财政部门对会计账簿设置的监督主要包括四个方面：一是应当设置会计账簿的是否按规定设置会计账簿；二是是否存在账外设账的行为；三是是否存在伪造、变造会计账簿的行为；四是设置会计账簿是否存在其他违反法律、行政法规和国家统一的会计制度的行为。

2、对会计资料真实、完整的监督职责。“会计资料”是指记录和反映单位实际发生的经济业务活动的专业性会计资料，包括会计凭证、会计账簿及其他书面会计资料。《会计法》第三条、第十条、第十三条、第十五条等对会计资料真实性、完整性作出了规定。一般而言，会计资料的真实、完整是会计工作的生命和灵魂。所谓真实，是指会计资料的文字说明、数量、金额、业务发生时间等记录，都有根有据，并与经济活动的事实完全相符，不歪曲捏造、不误记。所谓完整，是指发生的一切会计事项都必须全部地进行会计核算，不得漏记、少记、重记，不得在正式账簿之外另设“私账”。根据《财政部门实施会计监督办法》第十条之规定，财政部门对单位会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料的真实性、完整性的监督检查主要包括四个方面：一是《会计法》第十条规定的应当办理会计手续、进行会计核算的经济业务事项是否如实在会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料上反映；二是填制的会计凭证、登记的会计账簿、编制的财务会计报告与实际发生的经济业务事项是否相符；三是财务会计报告的内容是否符合有关法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定；四是其他会计资料是否真实、完整。

3、对会计核算的监督职责。会计核算，是以货币计量为基本形式,用专门的方法对经济业务事项进行记录和计算，并据以编制财务会计报告的过程。《会计法》第二章对会计核算的基本要求和内容、会计年度和记账本位币、会计核算方法、程序和要求以及会计记录文字和会计档案管理等作出了详细规定。这些规定既是各单位会计核算必须遵守的基本要求，也是财政部门进行会计监督的法律依据。据此，《财政部门实施会计监督办法》第十一条明确了财政部门对各单位会计实施监督检查的主要内容：一是采用会计年度、使用记账本位币和会计记录文字是否符合法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定；二是填制或者取得原始凭证、报送对象和报送期限是否符合法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定；三是财务会计报告的编制程序、报送对象和报送期限是否符合法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定；四是会计处理方法的采用和变更是否符合法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定；五是使用的会计软件及其生成的会计资料是否符合法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定；六是是否按照法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定建立并实施内部会计监督制度；七是会计核算是否有其他违法会计行为。

4、对会计人员从业资格的监督职责。会计工作是一项专业性很强的工作，会计人员必须具备必要的专业知识和执业技能才能胜任。为此，《会计法》第三十八条规定：“从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书。担任单位会计机构负责人（会计主管人员）的，除取得会计从业资格证书外，还应当具备会计师以上专业技术职务资格或者从事会计工作三年以上经历。会计人员从业资格管理办法由国务院财政部门规定。”因此，各单位任用的会计人员必须取得会计从业资格证书，否则就构成违法从业。根据 《财政部门实施会计监督办法》第十四条之规定，财政部门主要从两方面进行监督检查：一是检查被监督单位从事会计工作的人员是否持有会计从业资格证书；二是检查被监督单位会计机构的负责人，包括会计主管人员是否具备法律、行政法规和国家统一的会计制度规定的任职资格。

（二）涉嫌会计违法行为单位在金融机构账户的查询权

本条第二款赋予了财政部门对单位银行账户的查询权。对于此条款，根据文义解释规则，对被检查单位在金融机构账户进行查询的主体是财政部及财政部驻有关省、市的财政监察专员办事处，地方财政部门无权以自己的名义在进行会计监督检查过程中对单位在金融机构账户的情况进行查询。即在对有关单位实施会计监督检查时，《会计法》仅授权财政部及财政部驻有关省、市的财政监察专员办事处对被检查单位金融账户的查询权，地方财政部门仅在获得财政部及财政部驻有关省、市的财政监察专员办事处委托授权时才可对被检查单位金融账户进行查询。另外，《财政违法行为处罚处分条例》第22条授权财政部门、审计机关、监察机关向金融机构查询被检查单位的存款。需要注意的是，《财政违法行为处罚处分条例》所规定的单位银行账户查询权仅适用于财政部门对单位财政违法行为的监督检查，对会计违法行为的监督检查不适用。

二、行政会计资料监督检查

法律条文：

第三十三条 财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查。

前款所列监督检查部门对有关单位的会计资料依法实施监督检查后，应当出具检查结论。有关监督检查部门已经作出的检查结论能够满足其他监督检查部门履行本部门职责需要的，其他监督检查部门应当加以利用，避免重复查账。

法条内容重点解读：

本条主要涉及行政部门对单位的会计监督检查权。本条主要包括两个条款：第一款主要涉及有关行政部门会计资料监督检查的职责；第二款主要涉及行政机关避免交叉检查。

（一）有关行政部门会计资料监督检查的职责

除财政部门外，审计机关、税务机关、人民银行、证监机构、保监机构也在法律法规授权范围内对有关单位承担着行政监管职责。审计机关可根据《审计法》的有关规定，通过对有关单位的会计账簿、会计凭证等进行审计；税务机关可根据《税收征管法》的有关规定，检查纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关资料，防止纳税人偷逃税款，保障税收的应征尽征；人民银行可根据《人民银行法》的有关规定，对金融机构的存款、贷款、结算、呆账等情况进行检查监督；中国证监会及其派出机构根据《证券法》的有关规定，查阅、复制当事人和与被调查事件有关的单位和个人的证券交易记录、登记过户记录、财务会计资料及其他相关文件和资料；中国保监会及其派出机构可根据《保险法》的有关规定，检查保险公司的业务状况、财务状况及资金运用状况等；监察机关可根据《监察法》的有关规定，要求被监察的部门和人员提供与监察事项有关的文件、资料、财务账目及其他有关的材料，进行查阅或者予以复制。由此可见，审计、税务等机关在根据有关法律法规行使监督检查职责时，需要通过会计账簿、会计凭证、财务会计报表等会计资料来实施，并依法对有关税务、证券等性质违法行为进行查处，但需要注意的是，会计违法行为的查处属于财政部门的职权范围。

（二）避免交叉检查

为解决当前不少政府部门对企业重复查账、加重企业负担的问题。本条规定，有关部门应当加强监督检查结论的运用，避免重复查账。对于此款，需要注意两个问题：一是应当出具检查结论。有关部门依法对有关单位会计资料实施监督检查后，应当出具检查结论，不能光检查而没有结果，对被检查单位没有明确“说法”。二是应当尽可能利用已有检查结论，避免重复查账。对已有检查结论的，有关监督检查部门应当加以利用，不必再重新组织重复性的检查，以避免因重复查账而加重被监督检查单位的负担，影响监督检查部门的工作效率和形象。

三、保守秘密的义务

法律条文：

第三十四条 依法对有关单位的会计资料实施监督检查的部门及其工作人员对在监督检查中知悉的国家秘密和商业秘密负有保密义务。

法条重点内容解读：

本条是关于实施会计监督检查部门及其工作人员保护义务的规定。会计资料是一个单位财务状况和经营成果的综合反映。会计资料中的许多内容，往往涉及公司、企业、事业单位、社团等经济组织的资金投向、技术开发目标、提高市场竞争力的措施等商业秘密，涉及上市公司的内幕信息，国家机关的经济、政治、科研、国防等国家机密。这些商业秘密和国家秘密，关系到经济组织的发展和国家安全、社会稳定，依法受到保护，不得随意泄露、传播，否则将会给各经济组织和国家利益带来极为严重的影响。为此，本条明确了保密的法定义务。具体而言，保密义务主要涉及以下几个方面的内容：

（一）保密义务的主体

本条明确承担保密义务的主体是 “依法对有关单位的会计资料实施监督检查的部门及其工作人员”。“依法对有关单位的会计资料实施监督检查的部门”，是指《会计法》所规定的依法对有关单位的会计资料实施检查的“财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门”。“依法对有关单位的会计资料实施监督检查的部门的工作人员”，是指依法对有关单位的会计资料实施检查的“财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门”的工作人员。

（二）保密义务的内容

本条明确保密义务的内容是国家秘密和商业秘密。国家秘密，是指关系国家的安全和利益，依照法定程序确定，在一定时间内只限一定范围的人员知悉的事项。根据《保守国家秘密法》第八条之规定，国家秘密主要包括：（1）国家事务的重大决策中的秘密事项；（2）国防建设和武装力量活动中的秘密事项；（3）外交和外事活动中的秘密事项及对外承担保密义务的事项；（4）国民经济和社会发展中的秘密事项；（5）科学技术中的秘密事项；（6）维护国家安全活动和追查刑事犯罪中的秘密事项；（7）其他经国家保密工作确定应当保守的国家秘密事项。由于会计凭证、会计账簿和其他会计资料准确、真实、完整地记录了一个单位的经济和财务信息，如果其中有涉及国家秘密的，依法对这些会计资料实施监督检查的部门有保密义务。商业秘密，是指不为公众所知悉，能为权利人带来经济利益，具有实用性并经权利人采取保密措施的技术信息和经营信息。商业秘密作为一种知识产权，凝聚着经营者的劳动和投入，其受法律保护。在依法行政监督检查过程中获取商业秘密的途径是合法的，但如果其擅自将当事人的商业秘密泄露给他人，就会损害权利人的利益。因此，有关监督检查人员对检查中获悉的商业秘密承担保密的义务。

四、被检查单位的配合义务

法律条文：

第三十五条 各单位必须依照有关法律、行政法规的规定，接受有关监督检查部门依法实施的监督检查，如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况，不得拒绝、隐匿、谎报。

法条重点内容解读：

本条主要涉及被检查单位配合监督检查的义务。一般而言，监督检查职能的实施通常有赖于被检查单位的配合和支持。在实际工作中，有的单位为了掩盖违法违纪行为，拒绝检查；有的单位虽不公开拒绝检查监督，但往往采取种种手段进行阻挠、刁难，制造假象、隐匿有关资料、甚至谎报情况。这些对正常的监督检查构成了妨碍，是一种违法行为。对于本条规定，需要注意两个方面的内容：

（一）承担义务的主体

本条规定的义务主体是各单位。但单位是一个虚指，其内涵需要根据具体情景来确定。《会计法》第二条明确了其适用范围是国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织。因此，本条所指的主体也是国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织。

（二）承担义务的内容

对于被监督单位的义务，主要包括下面两个方面的内容：

1、必须依照法律、行政法规的规定，接受有关监督检查部门依法实施的监督检查。根据依法行政的基本要求，被监督单位接受监督检查的前提条件是法律、行政法规有具体的规定。即法律、行政法规没有具体规定的，被监督单位可以拒绝接受监督检查。

2、如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况，不得拒绝、隐匿、谎报。这一义务是从正反两个方面对被监督单位作出的规定。正的方面是要求被监督单位如实提供。所谓如实提供，是指必须将现有的、已经客观存在的、监督检查部门需要的所有会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况不折不扣地提供给监督检查部门。反的方面即“不得拒绝、隐匿、谎报”。

（作者系曲阜师范大学法学院教师、武汉大学法学院法学博士，曾在山东省日照市财政局监督科、财政部监督检查局、中央治理小金库工作领导小组办公室工作或借调）