乐山师范学院旅游与经济管理学院 薛 军

一、引言

盈余管理在20世纪80年代兴起于美国，主要是指企业的管理者为了实现个人效用最大化，或者保障企业最大限度地获取利益，进而通过选择会计程序，改变财务报告，从而对企业相关利益人造成误导，或者对依赖于会计相关数据的合同结果造成影响的一系列行为，都是一种盈余管理。如果合理地进行盈余管理则会真实地反应企业价值，反之，则对会投资者的决策造成不利影响，甚至导致企业的管理人员无法清楚地掌握企业具体情况，最终不利于企业长远发展。因此如何有效地控制盈余管理演变为会计舞弊，这无论是对企业而言还是我国的经济发展而言都有着重大的现实意义。

二、理论综述

（一）盈余管理概述 在国内，盈余管理概念主要有广义和狭义两种，广义的盈余管理不仅包括对损益表中的盈余数字进行控制，还包括对资产负债表以及财务报告中其他辅助信息进行控制和管理，甚至构造交易。而狭义的盈余管理是指企业管理人员为了最大限度地完成企业预期盈利，进而在会计准则之内，通过选择恰当的会计政策，使得所选政策有利于自身发展，进而完成盈利预期。在此可以将其定义为，企业的管理人员通过人为的方式在会计准则之下通过影响盈余相关数据，最终实现利益最大化。

盈余管理可以从契约和财务报告两个方面进行定位。从契约的角度来看，企业是一系列契约的联结，在这些契约中会计行为发挥着重要的作用。出于自利原则，无论是不同契约之间还是同一契约当中，各个契约人之间的利益存在各种的冲突。作为其中一方的企业管理人员就会进行相应的盈余管理。由于在现实中契约往往是不完全的，当合同存在刚性时，盈余管理就会成为一种低成本方法，以保护公司免受未预期到的现实状态的影响。从财务报告角度来看，管理层可以通过进行盈余管理行为影响公司股价。因此，适度的盈余管理可能是好的。然而，一些管理者可能会滥用盈余管理。就契约而言，作为企业的管理人员，通过投机运用盈余管理，为了获得更多的自身利益，进而牺牲契约当中的某一方的利益。就财务报告而言，企业管理人员通过提高费用记录，或者强调盈余的构成而不单单是净利润。其中的一些策略表明管理层并不完全接受有效证券市场假说。因此，过度的盈余管理会降低财务报告的可靠性。

（二）会计舞弊概述 2006年我国新发布的：《中国注册会计师审计准则第1141号》，将舞弊定义为：“被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为”。虽然盈余管理和会计舞弊，是两个不同的概念，然而也不能进行完全的区分。加之如今经济发展速度快，所涉及的经济业务更是越来越多，这二者之间出现的交叉部分也随之增加，盈余管理在发展当中渐渐朝着会计舞弊演变。

三、盈余管理演变为会计舞弊的影响

（一）影响会计准则与监管制度的制定 政府在进行会计准则和监管制度的制定之时，首要考虑的就是盈余管理演变为会计舞弊。随着经济发展和人们参与意识的加强，企业渐渐地加大了在会计准则和监管制度的制定之上的参与度。为了确保财务报告能够真实准确地反映企业状况，尤其是反映企业经营当中，以及经营环境的特殊性、不确定性。财务报告和财务信息披露的管理者就必须允许企业在编制报告之时，充分地运用职业判断和会计选择，如果给予企业过多的机会进行选择，则会助长会计舞弊情况。因此，盈余管理演变为会计舞弊，将会对会计准则的制定造成严重影响，不利于规划会计监管工作。

（二）对决策造成误导 如果将盈余管理保持在适度的原则之上，并不会对报表信息造成不利影响。反之，如果管理过度，盈余管理则会发生变质，从而演变为会计舞弊，进而导致报表信息缺乏真实性，影响投资人和债权人的决策，使得投资人和债权人无法进行正确决策，有时甚至会给企业和投资人带来不利影响，导致不可估量的损失。

（三）不利于资源配置 盈余信息是所有的会计信息当中非常重要的一个部分，占据着主导地位。企业想要最大限度地提高自身价值，就必须做好盈余信息的管理工作。当盈余管理过度时，则转变初衷成为会计舞弊。虽然在一定程度之上，会计舞弊似乎比盈余管理更能吸引人，能够获得更大的利益，但它将会严重影响到会计信息的相关性和可靠性，进而使得无法有效配置信息资源，降低社会效率，造成不必要的资源浪费，影响资源优化配置。

（四）不利于企业发展 会计舞弊虽然在表面上比盈余管理更加有利于实现企业的最大价值，然而实质上对企业效益只是一种泡沫型的效益，是无法持久的。虽然短期内企业可以通过会计舞弊而获得效益，然而长期而言则容易让企业形象受损，导致投资者无法继续信任企业，最终使得资本和信贷市场失灵。如果企业并未及时地采取措施进行有效的经营管理，企业将会面临经济效益快速下降。这使得企业不仅无法有效地完成预期目标，还不利于企业树立良好的社会形象，降低信誉度，影响长远发展。

四、盈余管理演变为会计舞弊的规避

（一）完善内部结构

（1）完善独立董事制度。一方面是非制度层面。首先企业要注重培养诚信。让企业处在一种诚信的氛围内发展，将诚信当作基础，进而推动企业发展。这不仅能够有效地推动我国社会市场发展，促进社会经济，而且能够有效地推动董事制度朝着独立性的方向发展；其次加强道德建设。在监管公司的盈余管理时，必须确保客观而公正地监督，切实落实自身职责，严格遵守相关标准规范，提高个人责任感。最后培养独立董事的能力，提高监管职能，促进盈余管理相关活动在适当的范围之内进行，不会朝着会计舞弊的方向演变。另一方面是独立董事制度层面，必须建立健全相关法律，包括《公司法》等。明晰相关部门的职能，包括独立董事会和监事会的职能界限，使二者之间可以进行有效的协调和配合，有效发挥各自职能，避免盈余管理演变为会计舞弊。

（2）优化公司股权结构。如果公司的股权太过集中，则公司在进行治理之时将无法有效地发挥治理机制的作用。为了避免这种情况，可以加强对机构投资者的培育，引进国外机构投资者，确保公司在治理当中投资者能够起到积极作用，进而有效降低股权集中程度，促进治理机制发挥相应效用。此外，还要避免由于决策权过于集中，提高股东决策的正确性和可操作性，最大限度地降低不利影响，无论是对大股东而言，还是对控股较少的人员而言都是有益的。

（3）健全审计委员会。一般情况下，对于公司财务报告的监管工作通常是由监事会进行，但现实情况是监事会的独立性严重不足，不具备信息占有上的优势，进而导致监事会无法有效地发挥自身职能。因此可以借鉴发达国家的成功经验，如美国、英国等已经建立了较为健全的制度，采取了有效的做法。我国可以立足实际情况，建立健全审计委员会，使其在行使监管职能时，能够就企业的相关活动和财务报告等情况进行监管和审计。

（二）优化市场治理机制

（1）建设经理人市场。我国目前还缺乏一个充满竞争的经理人市场，尤其是国有企业，通常通过企业党组织以及人事部门来选择企业经营者。通过这种方式选择的经理人，往往不能完全符合企业的发展需求，不利于提高企业的治理效率，做好盈余管理工作，控制其不向会计舞弊转变。立足于此情况，要求在选择经理人时，应转变传统的选择方式，进行公开、公正的选拔，建设一个完整可靠的经理人市场。具体如下：一是取消国有企业经理人的行政级别，提高其流动性。为了更好地确保经理人能够发挥应有的效用，可以建立相应的业绩评价体系和业务档案，既可以及时了解经理人的实际工作和业绩情况，又能够在优秀人员当中选择出最恰当和最优秀的经理人；二是建立全国性的统一的经理人才市场。随着经济的快速发展，要求充分利用市场调节，减弱政府干预，这就要求在全国范围之内建立一个统一的经理人才市场，通过市场考验来选择符合市场经济发展要求的人才。

（2）完善资本市场。广义而言，资本市场包括证券和债务市场。建立一个完善的资本市场，不仅能够有效地实现资源的优化配置，还能提高资本市场的运作效率。为了确保企业反映信息的及时性和有效性，必须提高资本市场效率。通过进一步完善证券市场，如果出现大股东利益转移的情况，那些股权较少的小股东，也能够及时出售和转让股票。从而在一定程度上减弱大股东对企业的控制力度，加强对其约束。除此之外，在债务资本市场较为完善的情况之下，相关的债权人可以对企业提出要求，然后由企业提供真实可靠的会计信息，这既能够帮助债权人做出正确决策，又能够提高盈余管理水平，避免其演变为会计舞弊，确保企业的长期发展。

（3）加强监管职能。一是建立健全相关法律法规，为其监管职能的实施提供依据，做到有法可依。企业进行盈余管理，更多的是因为来自证券市场上市、配股等方面的压力。企业进行频繁的盈余管理，进而提高企业效益，实现企业价值最大化，究其根本是证券法的不足所导致的。由于证券法当中以单一的会计盈余作为财务指标，进而对该企业的上市资格、配股资格等进行衡量。企业为了获取上市、配股等资格，就不得不频繁地进行盈余管理，甚至转向会计舞弊。这就要求要建立健全相关法律法规，从动机着手，有效地控制盈余管理。二是监管会计披露信息。首先要审查所披露的信息材料，确保其真实性和准确性。其次会计信息在披露当中所选择的内容、披露的方法等都应该有一个详细的规定，进而有效地提高披露信息的质量，最大限度地避免某些管理人员为了获得最高利益，利用盈余管理传递假消息。这将有利于确保企业的长远发展，维护正当利益，避免过度的盈余管理。三是实施有效的奖惩制度。有关监管部门在开展监管工作时，应该实施有效的奖惩制度。针对那些利用盈余管理达到个人利益目的的行为，甚至严重损害投资人利益的管理人员，必须进行严厉的处罚，以提高管理人员的责任感，同时视情节而定，选择是否进行民事赔偿。进一步的规范人员行为，控制会计舞弊情况。同时针对那些勤恳工作，为公司谋求正当利益的管理人员，也应该及时给予奖励和支持，提高相关工作人员的工作积极性和主动性。

（三）完善会计准则 我国目前正在实施的新会计准则，在一定程度上控制了盈余管理，避免其演变为会计舞弊。但新准则也存在一定的不足和缺陷，这就要求为了进一步控制盈余管理行为，应该立足市场环境特点，不断完善会计准则以及相关的法律法规。针对新出现的问题提出相应的条款，及时进行修正和完善。关于规定当中存在模糊性的部分，也应该及时进行完善，明确条款内容，提高指导作用，有效地缩小会计政策选择空间和范围，弥补其中存在的不足。同时要随时关注经济业务，针对新发展与新问题，将所制定的会计准则和国际接轨，确保具有一定的前瞻性和灵活性，给予会计主体科学合理的选择空间。为了进一步确定所制定的会计准则能够适应目前的发展要求，有效控制盈余管理，避免会计舞弊现象，要严格执行相关法律法规，对于那些违背国家法律法规的情况进行严厉的处罚。

总之，适当地进行盈余管理将推动企业实现自身价值最大化，而过度的盈余管理则容易转变为会计舞弊，这不仅不利于企业获得最大利益，反而影响企业的长远发展，同时也不利于我国的市场经济发展，影响市场秩序。为了有效控制盈余管理，防止其演变为会计舞弊，保障企业效益，要积极努力，一方面要完善内部结构，优化企业股权，选择恰当的经理人，另一方面要建立健全相关的法律法规，完善会计准则，加强部门监管，从而有效地控制企业的盈余管理，避免会计舞弊，促进其长远发展，保障企业自身价值最大化。

［1］李秋蕾：《中国上市公司会计舞弊监管制度研究》，天津财经大学2012年学位论文。

［2］沈建国：《基于内部控制的上市公司会计舞弊治理研究》，河北工业大学2012年学位论文。

［3］万东敏：《上市公司财务舞弊识别及治理策略研究》，江苏科技大学2012年学位论文。

［4］李晓光：《我国上市公司会计舞弊识别研究》，山东大学2013年学位论文。

［5］叶晶晶：《基于伦理视角的会计舞弊及其预防研究》，《财会通讯》2009年第21期。