佟贺君

(承德力信会计师事务所，河北承德067000)

商业特许经营权的确认、计量及其帐务处理

佟贺君

(承德力信会计师事务所，河北承德067000)

特许经营权是拥有专有技术、专利、注册商标、企业标志等经营资源的企业(特许人)，通过与其他经营者(被特许人)签订合同，将其拥有的上述经营资源许可被特许人使用，被特许人要在合同许可的模式下开展经营，并向特许人支付经营费用的经营活动。作为一项无形资产，特许经营权要按《企业会计准则第6号－无形资产》的规定进行相关的帐务处理。从特许经营权的定义、确认、计量及账务处理四个方面对这个问题进行了分析。

商业特许经营;特许经营权的确认;计量;帐务处理

1　商业特许经营的定义、特点及其形式

特许经营是拥有专有技术、专利、注册商标、企业标志等经营资源的企业(特许人)，通过与其他经营者(被特许人)签订合同，将其拥有的上述经营资源许可被特许人使用，被特许人要在合同许可的模式下开展经营，并向特许人支付经营费用的经营活动。其特点主要有以下几方面:①契约性。特许人和被特许人双方均是独立的法人，通过签订合同，特许人许可被特许人使用自己的经营资源，被特许人向特许人支付经营费用，双方之间形成的是合同关系。②垄断性。一旦被特许人与特许人之间签订了合同，被特许人便可以与特许人共享特许人的商标、专利、生产技术及管理经验等，并可以在相关领域阻止特许体系外的竞争者进入，从而保护自己的利益。③双赢性。不同于传统的非赢即输、针锋相对的销售关系，特许经营双方形成的是一个利益共同体，通过特许经营，特许人不但获取了发展所必须的资金、市场及社会关系等资源，而且可以较低的成本分销自己的商品和服务并提升了自己的品牌形象和知名度。被特许人可以较低的成本购买特许人一套成熟的经营管理模式，在后续经营过程中还可以持续得到特许者的支持与服务，从而使被特许人减轻了许多负担，可以迅速进入状态，对那些资金有限又缺乏好的投资项目的创业者来说，这种经营模式是一个较理想的选择。

商业特许经营在社会经济活动中又称为特许经营权，主要包括两种形式:第一种形式来源于国家相关行政机构的授权，通过这种授权，使得某些企业获得了在一定地区使用或经营某种业务的特权，如烟草、酒类、食盐的专卖权;水、电专营权等，这种形式多数情况是国家垄断经营;第二种形式来源于特许人与被特许人双方签订的合同，根据双方签订的合同，被特许人在一定期限内有使用特许人商标、专利、专有技术等经营资源的权利。特许经营权转让合同内容通常包括特许经营权的转让期限、特许人及被特许人双方享有的权利和承担的义务等。特许人的义务通常包括向被特许人提供企业标志、专利权、商标、专有技术等使用权，以及向被特许人提供经营所必需的原材料及设备，并对被特许人的营业人员进行必要的培训。被特许人的义务包括取得特许经营权时向特许人支付取得费用，营业后根据双方签订的合同按营业收入或其他指标的一定比例或其他计算方法支付特许经营权的占有费用，并保守特许人的商业秘密。第二种特许经营形式是会计实践中的主要研究对象。

根据《商业特许经营管理条例》，从事特许经营活动应遵循“自愿、公平、诚实、信用”的原则;特许人从事特许经营活动应当拥有成熟的经营模式，并具备为被特许人持续提供经营指导、技术支持、业务培训等服务的能力;企业以外的其他单位和个人不得作为特许人从事特许经营活动;未经特许人同意，被特许人不得向他人转让特许经营权。

2　商业特许经营权的确认

2．1确认特许经营权为一项资产

特许经营权是由企业拥有或控制的，由企业过去发生的交易或事项形成的，预期会给企业带来经济利益的资源，它与资产的定义和特征一致，特许经营权同时符合以下两个条件:1)与特许经营权有关的经济利益很可能流入企业。被特许人通过使用特许经营权可以增加产品的产量、通过不断提高产品的质量从而增加产品的销售量，也可以提升本企业的经营管理水平，从而提升企业的经营业绩和在市场上的竞争力，使得企业能够从市场上获得更多的经济利益。2)特许经营权的价值或成本能够可靠地计量。特许经营权的成本为购买价款，支付的相关税费以及接受特许人提供经营指导、技术支持、业务培训等服务的全部支出，其成本可以用货币来计量。它符合资产的两个确认条件。

2．2确认特许经营权为一项无形资产

在我国，特许经营与特许经营权通常被混为一谈，笔者认为，应对二者加以区分，特许经营是一种经营模式，特许经营权是被特许人向特许人缴纳一定经营费用从而获得在一定期限内使用特许人一定经营资源的权利。美国、日本等发达国家均把特许经营权作为无形资产加以处理，我国会计制度第四十三条却未将其列入无形资产范围，也缺乏具体的会计账务处理规定，导致财会人员在进行账务处理时缺乏统一的准绳，出具的财务会计报告不能公允客观地反映企业的财务状况和经营成果，不利于相关部门对企业的监管。为了避免这些问题，笔者认为应将特许经营权作为无形资产来处理，这也符合相关会计准则和制度，理由如下:1)特许经营权是企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币资产，它符合无形资产的定义。2)特许经营权具有无形资产的特征:1)能给企业带来经济利益并由企业控制或拥有。特许经营权是企业之间签订的转让商标、专有技术等的合同，由于转让合同的签订，其使用权是受国家法律保护的，被特许人使用特许经营权进行经营活动也能带来超额经济利益回报的。2)特许经营权不具有实物形态。特许经营权的存在是以特许经营合同为载体的，本身不具有实物形态。3)特许经营权具有可辨认性。特许经营权能够从企业中划分或分离出来，处置时不需要同时处置同一获利中的其他资产，可以单独用于出售或转让;特许经营权来源于当事人双方所签订的合同，无论特许经营权可不可以从企业或其他权利和义务中分离或转移。4)特许经营权属于非货币性资产。目前特许经营权的交易市场不是很发达，特许经营权转化为现金的难度很大，很难确定其在持有过程中为企业带来的经济利益的情况，与以固定的金额收取的资产不同。3)特许经营权符合无形资产的确认条件(同前述的资产确认条件)。

3　特许经营权的计量

3．1特许经营权的初始计量

特许经营权一般按实际成本进行初始计量，也就是以取得该资产并使其达到预定用途所发生的全部支出进行计量，包括购买价款、接受特许人技术支持、经营指导、业务培训等服务以及相关税费等全部支出。

3．2特许经营权的后续计量

特许经营权初始确认和计量后，后续期间内要以初始成本扣减累计摊销和累计减值损失后的余额进行计量。计算特许经营权在使用过程中的累计摊销额时要估计其使用寿命，根据会计准则规定，不能确定使用寿命的特许经营权不摊销;能确定使用寿命的特许经营权则要在估计的使用寿命期间使用系统、合理的方法进行摊销。

特许经营权的后续计量包括特许经营权的摊销、减值、复核、报废等几个方面。

1)特许经营权摊销。被特许人应于取得特许经营权时分析其使用寿命。转让合同规定了转让期限的为使用寿命有限的特许经营权，需要进行特许经营权的摊销，转让合同未规定转让期限的为使用寿命无限的特许经营权，则不需要进行摊销;特许经营权的摊销期应当自特许经营权可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止，一般为转让合同规定的转让期限;特许经营权的摊销金额应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量;特许经营权的摊销方法可以采用“直线法”或“快速摊销法”进行。特许经营权的摊销金额计入当期的成本费用。

2)特许经营权减值。按《企业会计准则第8号–资产减值》处理。

3)特许经营权复核。至少应于每一会计年度末，被特许人要复核特许经营权的使用寿命及摊销方法，在有证据表明特许经营权的摊销方法及使用寿命与以前的估计不同时，要改变其摊销方法和年限，并按照会计估计变更进行处理。

4)特许经营权报废。特许经营权预期不能给企业带来经济利益时，就应将其帐面价值予以转销，计入当期成本费用。

4　特许经营权的帐务处理

4．1特许人转让特许经营权使用权的帐务处理

特许人在转让特许经营权取得收入时，借记“银行存款”，贷记“应缴税费”、贷记“其他业务收入－特许经营权转让收入;被特许人向特许人支付款项取得特许经营权使用权时，借记“无形资产－特许经营权，贷记“银行存款”。

4．2被特许人支付特许经营权后续费用的帐务处理

被特许人根据特许经营转让合同有关条款的规定，营业后按营业收入或其他指标的一定比例或其他计算方法支付特许经营权的后续费用。特许人在收到款项时，借记“银行存款”，贷记“应缴税费”，贷记“其他业务收入－特许经营权转让收入”;被特许人支付款项时借记“管理费用、制造费用、销售费用、采购成本等，贷记“银行存款”。

4．3特许经营权对外投资的帐务处理

根据会计准则规定，一般按照投资合同或协议约定的价值确认投资者投入特许经营权的成本，除非投资合同或协议约定的价值是非公允价值。在这种情况下，应当把特许经营权公允价值作为特许经营权的初始成本入账。对于投资方因其并没有失去所有权和使用权，所以不作帐务处理，仅作备查记录。投资方取得投资收益时，借记“银行存款”，贷记“投资收益－特许经营权投资收益”;接受投资方取得特许经营权投资时，要按借:“无形资产－特许经营权”，贷:“实收资本”进行账务处理。

4．4特许经营权减值的帐务处理

被特许人在资产负债表日有充分证据表明特许经营权减值的，要按已确认的减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

4．5特许经营权摊销的帐务处理

被特许人在进行特许经营权摊销时应考虑该项特许经营权所服务的对象，在此基础上将其摊销金额计入当期损益或相关资产的成本。摊销时，借记“管理费用、制造费用、采购成本、销售费用等”，贷记“累计摊销”科目。

4．6特许经营权报废的帐务处理

如果被特许人不能从特许经营权使用过程中获得任何经济利益，即特许经营权不再符合无形资产特征时，根据会计准则，应将此特许经营权报废并转销，并把帐面价值转为当期损益。转销时，按累计已计提的摊销额，借记“累计摊销”，按减值准备的已计提额，借记“无形资产减值准备”，按特许经营权帐面价值贷记“无形资产–特许经营权”，按借贷方合计的差额借记“营业外支出”。

［1］张文贤．财务会计研究［M］．北京:经济科学出版社，2002．

［2］苑泽明．特许经营权及其会计处理［M］．北京:中国财经出版社，2000．

［3］贺志东．企业会计准则操作实务［M］．第2版．北京:电子工业出版社．

Confirmation，Measurement and Accounting Treatment of Commercial Franchising

TONG He-jun
(Chengde Lixin Accounting Firm，Chengde 067000，Hebei，China)

Franchising is a right under which a franchisor license his own proprietary technology，patents，registered trademark and enterprise logo to a franchisee to use，and the franchisee must conduct business in compliance with licensing mode and pay a certain operating fee to the franchisor according to the contract sighed by the two parties of franchisor and franchisee．As an intangible asset，we should treat franchising according to Enterprise Accounting Standards No．6—Intangible Asset．This paper tries to analyze the problem from 4 aspects:the definition，the confirmation，the measurement and accounting treatment．

commercial franchising;confirmation;measurement;accounting treatment

F23

B

1008-9446(2015)02-0091-04

2014-10-15

佟贺君(1965－)，男，河北承德人，承德力信会计师事务所所长，中国注册会计师、中国注册税务师、中国注册资产评估师、中国注册造价工程师，主要从事审计、资产评估工作。