阳宏润

（湖南师范大学，湖南 长沙，410081）

1840年至1860年间，清王朝经历了两次鸦片战争。期间，太平天国运动也给清王朝带来打击。面临内忧外患，清廷内部分裂成了顽固派和洋务派两个派系。顽固派固步自封，坚持以天朝上国自居，鄙夷一切外来事物。洋务派则主张“中体西用”，大力引进西方科技，学习外国人的洋枪、洋炮、洋船，“师夷长技以制夷”。洋务派首领恭亲王奕忻说：“夫中国之宜谋自强，至今日而已亟矣。识时务者，莫不以采西学，制洋器为自强之道”。[1]开明的洋务派占领上风，在教育、税收、军事等方面进行改革，其中，税收起到了至关重要的作用。为了尽早地摆脱财政困境，清政府对税务体制进行了一系列的改革，本文通过分析清政府税务改革的内容，用以探究其改革的历史地位。

一、清末财政危机的爆发

自第一次鸦片战争以来，西方列强对中国的侵略导致清政府的财政经济每况愈下。西方殖民统治者一方面利用鸦片企图改变中国长期以来的出超局面，据相关的研究统计，仅在1846年中国的贸易顺差就已达到1300万元[2];另一方面通过对中国发动非人道战争向清朝政府讹诈巨额的战争赔款，这使得清政府的财政负担巨增。第一次鸦片战争结束后中国向列强赔款1800万元，第二次鸦片战争结束后清政府共赔款1600万两银。这两次鸦片战争的结果，使清政府丧失大部分权益，中国的半殖民地半封建社会进一步加深，同时也使得清政府的财政支出总和超过1亿两,加剧了清政府的财政收支平衡。[3]1851年太平天国农民起义后,清政府的财政几乎处于崩溃的边缘。清朝封建统治者为继续维持统治阶级的统治和利益，不惜花费重金从各省调兵防堵围剿,共计花费银子1800多万两，1843年，户部国库又先后拨给和各省筹解的军饷银两已达数万两。1853年以后,清朝政府的统治区域逐渐缩小,财政收入也相应的减少，甚至不足原有财政收入不到的1/15，而各种财政开支却在直线上升，仅在1857年户部对外拨出去的款额就达6500余万两[4]。太平天国战争爆发之后,清政府的财政情况变得日益严重,如1852年亏损190多万两，1853年亏损400多万两，1853年至1857年间亏损平均约11万两。财政来源渠道的缩减,导致财政危机矛盾更加尖锐。1894年开始爆发甲午战争，1895年以清朝政府的失败和庚子赔款告终,这就进一步拉大了财政赤字。据海关总税务司的相关统计,1900年至1910年清朝政府战争的财政收入与支出情况如下表[5]。

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从上表中可以看出，从1900年至1910年清政府的财政赤字额大，为了尽早化解清政府财政的危机,户部把以前的协款制改变为推行摊派制。摊派制度是将清朝统治政府的赔偿款额分摊给各省承担，例如:甲午战争失败赔款关银年1200万两,庚子事变赔款关银年1800万两,练兵防勇饷银年2000万两。1903年，户部财政实收不满1422万两，可统治阶级要求各省向中央解款2500万两。鉴于以上情况，在严重的财政压力下,地方库存都几乎空匮,这样，也使得地方财政即将面临解体。

二、清末税务政策改革的基本内容

清王朝为了化解日益严重的财政危机,提高国内的财政收入,对全国范围内实施了税务政策改革与调节。1905年清政府开始实行预备立宪,并委派端方等五大臣出国考察世界各国宪政,带回来了国外的财政制度并颁布了“清理财政章程”,成立了现代的财务预算制。1908年，清政府派唐绍仪等大员出国考察各国财政,还特别研究了预算制和分税制。此次出国带来的成果便是在1909年清政府提出了清理财政的六项措施。1910年,清政府尝试创办全国财政预算制,这一制度被誉为中国在全国范围内实施的第一个财政预决算。清政府对各种制度进行了改革,税收政策是所有改革项目中的重要组成部分,也是对清政府改革成败的一个重要验证。

(一)设置专门税收机构

清朝末年的财政机构由户部主管,负责管理全国所有财政收支的情况以及国家用途方面的出纳情况。户部之下划分十四清吏司,是他们各司其职，对地方赋税收支情况分别管理。鸦片战争打开国门，改变了清朝的经济发展模式，当时，清政府为了适应世界形势的变化和发展,清政府于1860年成立了总理各国事务衙门，简称“总理衙门”，之后于1861年成立总税务司。总税务司由总理衙门掌管，其下面分设各省税务司，由外国人担任主职，主要掌管关税和行政事项，1903年设立财政处，统筹中国的财政税务。由于税务上的诸多制度与晚清体制不相适宜，加之时局不稳，清政府在税务改革上取得的效果不太理想。随着清末宪政改革的推行,与之相应的税务管理制度也将进行调整。[6]1906年5月建立了税务处,它里面详细规定有关税务的所有申请和缴纳都必须在此处核办。1906年9月，清政府把户部改名为“度支部”，并把税务处纳入该部门中。1909年清王朝在中央又增添了财政处及督办盐政处,而且还在在每个省份增设清理财政局,这样做的主要目的是为了对财政税收进行清理,将绝大部分权利回归给中央，以稳固中央的地位。为使中央机构和地方机构的设置达成一致性，1910年清政府设立财政总处，将分散下去的各省税务权集中收回，这一机构的设置为以后明确划分中央税和地方税的差别做了重要铺垫,同时也使分税制财政体制在全国范围内的成功推行得到了重要保障。

（二）海关监督与税务司并立体制

晚清的税务体制沿袭了明清的榷关体系,初步建起了海关监督与税务司并立的二元体制，这种二元体制将职能权限进行不断划分，分别建立在税收的各个环节基础之上，估税权由税务司掌控,而税务的收缴、保管和分配的权利由海关监督掌控。将权利划分到具体的部门，是为了适合对外贸易管理和经济发展的需要。从另外一个角度分析，清廷依照英国政府提出的“夷人”制服夷人的经济管理方法去进行管理,一方面意在将税务体系中遗留下来的麻烦留给自己去解决，由自己来掌控财权,将权力保留在自己手中比起一切税务权利都由英国人掌握要适应，将财权完全掌控在自己人手中更是确保了银钱的自由支配。[7]于是在税务体系内就有了两班人马：一班人马以总税务司为首税务司体系,一班人马则是分属于各个重要部门的监督系统。晚清政府在每一个重要的港口或口岸都设有税务司处，税务职能主要包括以下:第一个职能是估税，由海关人员对货物进行检查后,按照税率的规定告诉商人要缴纳的税额；第二个职能是税款的收缴，商人根据税务人的告知在指定的机构缴纳税款；第三个职能是税款的保管，税务官员把存在钱庄的银子和银票移至官府的关库和道库；第四个职能是对税款重新进行分配，即海关监督把税款解送某一固定机构，或是留在本省。[8]

（三）分税制的财政体制

1905年清政府实行预备立宪后便在全国范围内提出了分税制财政体制，期间各界的呼声大涨,意在将税务划分成国税和地税。1908年宪政编查馆与资政院颁布了国家税地方税章程之条款,引起了各界的纷纷讨论,其中不缺乏各界人士提出的宝贵方案。如福建道监察御史赵炳麟提出统租税,可分作两项,一项为国税,用以准备中央政府的开支所用,一项为地税,用于地方行政开支所用。改原来的布政使节为度支使节,每一个省设立一名度支使节，负责每省的财政收入、征收国税和地税。奕劻等官员建议，在将来的一年内各州设一名主计官分收各州县租税，租税的界限无需要分得十分详细。江苏巡抚程德全建议国家的税收标准要由统治者来拟定，收上来的税收主要要用在政治上，国家收税的目的是用于普及人民，国家收税之后应该有保障人民的人身财产和生命的安全的义务。鉴于以上官员的意见和建议，1908年12月，清王朝派出正副监理官对地方的财政收支情况进行一次比较彻底的调研，最后重新规定了地方收税的项目包括漕粮、田赋、盐课、茶税、关税、捐税、杂税等。1910年,清政府在调查各省财政收支的基础上实施一种新型的分税制财政体制,再明确划分国家税与地方税的职能来明确国家和地方的权限与财政支出的情况。

三、清末税务政策改革取得的成效

分税制财政体制是中国近代史上第一次比较完整的税收政策改革,它第一次涉及到了清朝统治者在中央和地方的财力分配,从原来的中央集权制财政体制向分税制财政体制转变,促进了中国税收现代化的进展。经过此次对税务的整理,提高了中央和地方的财政收入，它的实施取得了一定的积极效果，同时也对中外商业交往起到一定的调节作用。

（一）中央税收

据《清史稿》记载,度支部试办1911年预算反映出了当时清政府在税收政策变革上做出的极大努力,其税收的总金额直线上升，这一预算也证明了按资本主义性质的税收制度来设置税种,在当时具有先进的历史进步性。[9]1911年度支部再次上奏清朝中央政府试办宣统四年全国预算的决定表明了清末税收制度在朝着现代化国家的税制转变,它对鸦片税停止征税,将税的征收范围扩大到开征所得税、印花税,鉴于当时的环境下是一种崭新的跨越。虽然最后新税制度未能得以实行，但其历史地位和意义不可被抹杀。[10]

（二）地方税收

当清朝末期的国税体系日益得以规范之时，各省的税收相互独立，分别自成体系，有着自己独特的特点，不仅收入的规模在逐渐增加，在征收的范围上也有扩大。从相关的历史研究中发现，清朝末年的地方税收主要包括“常例征收”减去上解京饷后的剩余、厘金、捐纳款项、杂捐等。一些省份根据当地的实际情况征收其他税种。鉴于以上情况，在清政府的财政控制之下,地方都分别建立起自己的税制体系,其财政收入相比之前有了较大幅度的增大。但是，由于中央对地方的政策不能及时传达或者是地方的实际情况不一样，再加上地方政府的财权与事权不对等,征收权与管理权的矛盾日益突显,结果只好依赖非制度化的收入来维持财政支出。

（三）对外商业交往

清末，随着外力的介入与自然社会经济条件的变化，全国大多数城市的商业往来比较频繁，与外国的商业往来更是络绎不绝，这在一定程度上是促进了国家和社会的经济发展，但同时在对外的商业过程中也存在许多的问题，比如在与外国商人的商业交流中，经常由于语言上的沟通障碍或是理解上的差异而导致许多纠纷。此时税务司便体现出了其存在的价值，它能够全方位地处理好微妙的关系或是繁杂的麻烦事，而且尽可能在不调动清政府各种资源的情况下迅速解决这些麻烦。总而言之，税务体系在清朝晚期的经济统治中起到了调节作用，对政治趋势的发展也起到了一定的挽转作用。

总之，清末税务政策改革在一定程度上确实提高了国家的财政收入，从中央到地方各个层面都涉及到，是一次比较全面、系统的改革，特别是在对外商业方面，虽然面临种种困难，但是通过税务司的帮助和协调都能使问题得到基本解决。不过随着清王朝统治的灭亡,中央王朝瓦解，地方督抚各自为政，地方也各自走向相互独立，这样使得地方税收又恢复到以前混乱不堪的局面，最终使得清末税务政策改革取得的成效甚微。但无论如何，在当时，税务政策的改革对清朝末期财政收入的增长确实起到了明显的积极作用，对整个社会的发展也起到一定的推动作用。

[1]朱有，王献.筹办夷务始末:同治朝卷四十六[M].中国近代学制史料:第一辑上册[M].上海:华东师范大学出版社,1983,(14)：44—48.

[2]汪敬虞.十九世纪西方资本主义对中国的经济侵略[M].北京:人民出版社,1983:81.

[3]许毅.清代外债史论[M].北京:中国财政经济出版社,1996:72.

[4]苏全有.有关清末财政问题的两点思考[J].安徽史学，2010(04).

[5]刘锦藻.清朝续文献通考.卷六八,第 8246、8249页

[6]李帝.清末新政财政改革述论[J].新疆大学，2006(04).

[7]周育民.晚清财政与社会变迁 [M].上海:上海人民出版社,2000:386.

[8]凌远洪.清末新政的经济机构改革[J].绥化学院学报，2011,（01）.

[9]付志宇,章启辉.清末政府税收政策调整探析[J].宁夏社会科学,2008，(05).

[10]陈诗启.清末税务处的设立和海关隶属关系的改变[J].历史研究,1987,（06）.