滕扬，姜婷婷，王宇萍，陈祥生

1. 中国医学科学院北京协和医学院群医学及公共卫生学院，北京 100730；2. 中国医学科学院皮肤病研究所（中国疾病预防控制中心性病控制中心），江苏南京 210042

医疗服务是卫生人员根据执业要求进行的关怀生命、诊断和治疗疾病的健康促进服务，以及为完成上述服务进行的提供药物、医用器械、救助转运、病房住宿等服务[1]。近年来，医疗服务及其流程优化需求提高，医疗服务的成本估算备受关注。若医院成本核算与管理存在问题会造成资源浪费并导致成本增加，因此选择科学的成本核算与管理方法尤为重要。目前医疗机构仍根据收入和工作量对医疗项目成本进行核算，这种方法相对笼统，无法反映具体作业资源的消耗和成本来源，这与医院的精细化管理要求相悖。少数条件较好的公立医院已经舍弃了传统的核算方法，开始尝试更先进的作业成本法，但也逐渐发现这种方法的缺陷，比如数据采集耗费时间较长、成本较高，日常的维护更新较为复杂，所以很少有医院能够坚持这种方法。因此，研究人员、决策者和医院管理人员都在找寻一种精确高效并能够考虑成本效益原则的成本核算方式[2]。

1 时间驱动作业成本法

20 世纪80 年代，美国哈佛大学Kaplan 教授等创立作业成本法（activity-based costing, ABC）这一成本核算与分配方式，其核心是“作业消耗资源，产品消耗作业”，用该方式核算出的数据比较精确合理，同时在间接成本分摊上也比较科学。但仍面临着若干问题，比如操作实施和模型更新困难、较大的研究投入等。20 世纪，（Kaplan）教授等在对作业成本法加以改良的基础上创立了一种全新的作业成本法，即时间驱动作业成本法（time driven activity-based costing, TDABC）。并指出无论客户、产品、渠道、部门和流程多么复杂，任何行业和公司都可以使用这种方法。TDABC 按时间进行资源成本配置，通过估计单位实际生产能力和单位作业时间消耗，测算实际工作的成本动因率和单位作业成本[3]，可以很好地克服传统作业成本法的弊端，尤其非常适合基于医院的医疗服务成本核算，从而实现医院管理者通过时间直接测算了解每个项目的成本。

利用TDABC 进行医疗项目成本核算具有以下优势：①获取成本信息更方便。多数公立医院拥有相对完善的信息管理及核算分析系统。基于TDABC 的医疗项目成本核算将逐步降低信息获取和处理的难度，这得益于更高水平的成本核算数据分析和更高效的操作。②成本核算更加准确。鉴于医院诊断和治疗体系的特殊性、医疗服务的多样性、间接成本占比大、核算流程也很繁琐，研究逐渐意识到科学精确地核算成本的重要性。TDABC 能够准确预测有效生产能力，消除员工所需的休息时间，并从理论产能中消除闲置产能，使成本信息近似于实际成本。③及时应对外部变化。倘若外部资源发生变化，或增加新的医疗项目，利用TDABC方法只需重新估计相应工作时间，以降低成本核算的复杂性和难度[4]。

TDABC 的医疗项目成本核算流程如下：①将该专科的直接和间接成本组合在一起，获得全成本。直接成本是指直接发生的成本，如工资、卫生材料和技术费用，后勤和医疗辅助部门等间接费用按传统分配方式分摊到科室。②梳理科室的医疗服务运行流程，确定重点工作内容，将可直接接收使用的卫生材料追溯至每个项目。以时间为动因，计算单位产能成本。③估计各项目单位时间消耗，由产能成本率与单位时间消耗得到成本动因率，其总和为医疗服务项目成本。

2 TDABC 在评估和优化医疗服务成本上的应用

在医学上，学术界对TDABC 的应用十分关注。最具影响的是Kaplan 教授和Porter 教授发表的“The big idea：how to solve the cost crisis in health care”一文，研究了将TDABC 应用到医学中的可行性与价值[4]。基于TDABC 的原理，只需计算所利用资源的单位时间成本和患者的使用时间，并将二者相乘，就能得到患者使用该资源的成本。这使得TDABC 在医疗领域的应用悄然兴起，为现代医学成本核算体系开拓了新思路。

2.1 TDABC 在评估医疗服务成本上的应用

Hennrikus WP 等[5]在计算分析外科手术成本时使用了时间驱动作业成本法，发现时间驱动作业成本法对于评估成本信息、提升信息采集的准确度有很好的帮助。Vargas Alves RJ 等[6]采用TDABC 对巴西的转移性前列腺癌经济负担进行评估，发现利用TDABC 评估得到的准确的成本信息有助于指导疾病管理，从而更好地利用日益稀缺的资源。范琳琳等[7]认为时间驱动作业成本法在评估医疗服务成本方面更为可靠，可以提供更准确的成本信息，以此方法得出的结果可以用来督促提升医院的工作效率，但是鉴于目前医院的成本核算水平不是很高，所以建议医院在使用时间驱动作业成本法时可以与传统作业成本法相结合，逐步推进完善使用时间驱动作业成本法。刘晓宇[8]将时间驱动作业成本法应用于医院的放射线科普通放射线组，发现时间驱动作业成本法可以更加科学地评估医疗服务项目成本。通过时间驱动作业成本法评估得到的成本费用结果与实际支出的成本费用结果更加接近，更符合实际情况。李新等[9]将TDABC 应用于医院的血液净化科，发现该方法可以客观真实地评估成本，更加适用于医院成本精细化管理。易颜新等[10]通过研究TDABC，并将其应用于医院肾内科手术室，揭示了该科室成本与定价不适配，即现行收费价格不符合现实情况这一问题。

总而言之，上述国内外研究都认为利用TDABC评估的医疗服务成本信息更准确。时间驱动作业成本法的确能够弥补传统的成本核算方法的弊端，将医院目标科室涉及作业的成本充分量化，从而更好地反映各项作业的实际成本。

2.2 TDABC 在优化医疗服务成本上的应用

Sadri H 等[11]将TDABC 应用于肯辛顿眼科研究所的白内障手术，发现TDABC 可以通过改进工作流程，减少不必要的工作环节，且能够在不影响临床结果的情况下降低护理成本，有利于实现高效的医疗保健系统。Blaschke BL 等[12]将TDABC 应用于骨科创伤，发现TDABC 通过改进操作流程，调整激励机制来优化整个老年髋部骨折护理交付链的治疗，并在未来基于价值的支付计划中减少风险。Najjar PA 等[13]将TDABC 应用于外科手术，使用TDABC 帮助外科医生和管理人员改进流程，为每个流程步骤分配适当的医疗资源，改善整个护理阶段的治疗，这能帮助管理人员做出明智的决策并且有助于外科医生维持或改善结果来降低成本，从而提供更高的价值。徐小倩[14]将TDABC 应用于医院的整形外科，发现TDABC 能让使用者关注到目标生产或服务项目中可能存在的闲置产能，并降低这些闲置产能对应作业的资源投入，简化并优化部分成本管理流程。且通过提供医院财务成本信息，帮助院方建立一套准确且高效的绩效考核制度，以对项目成本分配计划做进一步的优化，也对医院科室医疗项目的成本核算具有一定进步意义。宋喜国等[15]将时间驱动作业成本法与传统的成本核算方法相结合核算腹膜透析诊疗项目，认为时间驱动作业成本法相对更加简单、快捷，而且能够节省成本，提高效率。

医院的服务和操作流程日益复杂，要想在准确评估医疗服务成本的基础上进行优化，就离不开时间驱动成本法。以上国内外研究均表明TDABC 可以节省成本，大幅提高成本核算效率，在优化医疗服务成本上具有显著优势，更符合医院成本效益原则。

3 展望

从国内外的研究现状来看，国内外学者显然已经意识到TDABC 方法的优势，并在医疗领域开始了相关的研究与应用。相比国外研究，我国在TDABC 应用于医疗研究方面还相对滞后。作为医疗服务的重要环节之一，实验室检测在诊断疾病和观察疗效等方面发挥重要的作用。随着科技的发展，创新检测技术和检测策略不断出现，不同检测技术或检测策略所耗费的成本有所不同。因此，可以基于日常诊疗服务的情景，利用时间驱动作业成本法，准确核算并比较不同检测方法和检测策略下的医疗机构资源投入和患者就医负担，评估TDABC是否可以节省费用，增加检测效率，从而为医院成本管理和不同检测方法以及策略的推广应用提供参考。