熊鹏 浙江省能源集团有限公司科技工程与服务产业分公司

引言

Z公司是S省的能源国有企业，因近年来煤炭价格持续上涨，公司资金较为紧张。为保证日常煤炭采购的资金需求，Z公司获得X银行能源保供政策性贷款，并于2020年1月1日签订借款协议，协议约定借款本金20000万元、固定年化率4%和借款期2年，2021年12月31日到期后一次性支付本金20000万元和利息1600万元。同时Z公司因业务发展需要，2020年1月1日承租Y公司（增值税一般纳税人）的煤炭传送设备并签订租赁协议，协议约定租金500万元/年、租赁期限为2年，约定2021年12月31日到期后Z公司一次性向Y公司付租金1000万元。Z公司在2020年会计处理时预提利息费用800万元和租金费用500万元，对2020年度企业所得税汇算清缴时，认为按照企业所得税法规定采用权责发生制对尚未实际结算支付的预提借款利息和租金费用进行税前扣除。企业界普遍认为预提费用可以根据权责发生制原则进行税前扣除，而税务界普遍认为税法强调实际支出，预提费用不属于实际支出而不能税前扣除。查阅相关资料和文献，本文对这类问题的会计处理和税务处理进行探究。

一、权责发生制与收付实现制概念

权责发生制，是企业对收入与费用确认的一种标准，以实际发生的收入费用进行确认而不是以资金收付为标志。《企业会计准则基本准则》规定企业应该以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。企业不仅要以交易或事项的法律形式为依据，更应该对该交易或事项的经济实质进行及时准确的会计处理，这些都是权责发生制的基本要求和体现。《企业所得税法实施条例》规定，企业应该以权责发生制来计算应纳税所得额，按照收入费用的所属期来确认当期的收入费用，该收入费用的款项是否收付与确认无关。运用权责发生制可以有效地将企业的资产、负债、收入、费用等情况进行详细的展示，管理者对企业偿债能力、盈利能力、运营能力等进行持续监控。基于权责发生制可以有效地帮助企业对复杂程度高的经济活动进行全面的会计处理，有利于将企业的权利与责任、收入与成本进行有效的匹配，有利于提升对企业的管理能力和治理效能，避免财务风险。

与权责发生制对应的是收付实现制，收付实现制是在当期结合费用支付情况或者收入收到情况下出发，对收入和成本费用进行归属记账，在确认款项收到后或实际支出的情况才能够计入本期记账。由于企业面临的经济业务的复杂性和多样性，在特定条件下企业也可以遵循使用收付实现制原则。在《企业所得税法实施条例》规定可以不采用权责发生制的情形，条例规定可以授权国务院财政、税务主管部门可结合实际情况对不采用权责发生制的情形作详细规定，以便更加合理科学地计算应纳税所得额。

虽然企业会计准则和企业所得税法在收入和支出的核算中均采用权责发生制，但《企业所得税法实施条例》在描述权责发生制时提到“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”，除外的情形在运用权责发生制时，会计处理与税法处理容易产生分歧。企业所得税法与会计在理念与目的上都有所差异，权责发生制在二者间存在不完全相同的内涵。根据美国著名的克拉尼斯基定律，税务当局在会计税务处理时偏向早确认收入、晚确认成本费用的处理方式。税务当局为保证增加国家税收收入、填补税务漏洞和保护投资风险等多重目的，其在运用权责发生制时可能存在重“权”轻“责”，将权责发生制与收付实现制结合后选择性地执行，最终变成修正的权责发生制。

二、会计处理

因企业会计准则删除了“预提费用”科目，企业预提的费用借记“生产成本”“财务费用”等科目，贷记“其他应付款”“应付利息”等会计科目。在Z公司预提的借款利息中，因借款主要用于日常生产经营，所以按照权责发生制将利息费用计提在2020年成本费用中，同理对Z公司预提的租金费用列支在2020年成本费用中，因此财务人员对该两类预提费用的会计处理符合会计准则。2020年预提利息费用时借记“财务费用”800万元，贷记“应付利息”800万元，预提租金费用时借记“生产成本”500万元，贷记“其他应付款”500万元。

2021年12月31日，Z公司与X银行结算2年利息费用并收到增值税专用发票，Z公司归还了本金20000万元和利息1600万元。同时，Z公司与Y公司结算2年设备租金费用1000万元并收到增值税专用发票，Z公司付清租金并归还相关设备。会计处理时Z公司应先冲回以前预提的利息费用、租金费用、应付利息、其他应付款等科目，再按发票金额重新计入财务费用、生产成本和银行存款等科目。

三、税务处理

《企业所得税法》第八条规定企业准予在计算应纳税所得额时扣除与企业实际发生的、与取得收入有关及合理的支出。同时《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条规定，企业在境内发生属于增值税应税项目的支出应该以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定了增值税纳税义务、扣缴义务发生时间，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。权责发生制就是权利与责任对等，要求收入与成本匹配。通过对企业所得税和增值税纳税义务、时间等比较发现，企业所得税采用权责发生制与收付实现制，而增值税采用收付实现制。

虽然计提的大部分费用多是不能税前扣除，但税法规定了除外的情况，如银行贷款利息、后付跨期租赁费、弃置费用、未取得全额发票的固定资产等六项除外情况可以税前扣除。企业界人员普遍认为只要是这六种情况预提的费用可以税前扣除，因税法没有对是否开具或取得发票、出租方是否未收租金等税前扣除前提条件进行描述，直接认定可以税前扣除，但实际上这六种情况下能否税前扣除是有前提条件的。

因Z公司的借款业务和固定资产出租业务分别属于X银行和Y公司的增值税应税项目，Z公司均需要凭发票列支。因利息费用和租金费用属于增值税应税项目，2020年Z公司在会计核算时采用权责发生制预提这两类费用，但按合同约定到期一次性支付所有款项，按照《营业税改征增值税试点实施办法》中纳税人发生增值税的应税行为并取得索取销售款项凭据的当天为纳税的时间。利息费用的确认时间是合同约定的应付利息时间，2020年X银行没有收取利息的权利且未结算开具发票，Y公司未收取2020年度租金和未结算开具发票，因此X银行和Y公司在2020年度税务处理中不需要确认收入。同时2020年Z公司没有承担支付借款利息和租金费用，没有收到X银行和Y公司发票。2020年度各方均未发生上述权利和责任，税法上就不存在按“权责发生制”计提收入和扣除成本问题。X银行和Y公司没有结算和开具发票，Z公司没有承担相应责任、没有发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证，导致在2020年企业所得税汇算清缴时两项预提费用均不能税前扣除。

结语

上述案例Z公司可根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，在以后五年内取得符合规定的发票等可以证实其支出真实性的相关资料时，将相应支出追补至该支出发生年度税前扣除，但在2020年企业所得税汇算清缴进行无凭证税前扣除违反了税法规定，税务核查时存在补缴税款滞纳金的风险。

预提费用在税务处理和会计处理存在一定的差异，在工作实施过程中需要业财税融合的专业人才。企业财务人员要抓紧学习，充分利用线上线下相结合的方式进行专题讨论。在会计和税务实践中遇到问题时，在没有找到明确条款和依据前不应自行决定无凭证税前扣除，建议多向当地税务局、税务事务所等专业机构咨询，以免造成税务风险和不必要的损失，为企业的高质量发展贡献财税力量。