宫弘

（沈阳爱尔眼视光医院〔有限公司〕，辽宁 沈阳 110024）

一、引言

随着新医改的持续深入，我国各级医院积极转型发展，逐步落实动态化的成本管理，完善相应的会计制度、运营管理制度等，全成本核算的优势逐步凸显。全成本核算的管理模式适应了医院成本项目变动的灵活性，使医院各项成本支出实现了动态化、全程化管理，确保了支出的科学性与合理性，在支出明确的前提下实现了对收益的有效预测，显著提高了成本管理效率。基于此，本文对医院全成本核算中本量利分析法的应用展开探讨。

二、本量利分析法概述

（一）概念

本量利分析法的实际操作就是将生产总量作为依据来实现对成本的有效控制，完成对业务量、成本、利润的分析。因此应用本量利分析法，会计机制必须与时俱进、不断优化，由于业务与成本相关，所以要想进行高质量的成本核算，就需要数字化的会计模式配合辅助，如此才能确保准确计算固定成本和变动成本，避免数据不精确带来的核算误差［1］。在精确的数据分析下，可以结合医院业务量和利润进行具体分析，为医院的决策提供有价值的数据参考。医院的财务管理工作，以本量利分析法完成针对性核算，确保了医院支出与收入的合理性，也使医院的业务量更加清晰明确，在此基础上可以进一步提高医院的收费水平，促进医院财务管理系统的转型与升级。

（二）实施背景

医院的业务体系相对繁杂，财务管理工作开展难度偏高，经营成本与业务之间有较为复杂的关系，两者呈现出相辅相成、动态变化的特点，因此医院的经营成本、盈利收益等都是持续变化的，如果不能有效控制成本与收益，就会导致医院盲目开展业务，无法有效控制经营过程中的成本风险。在本量利分析法的应用下，能够构建出具体的成本变化模型，并结合业务量的变动，分析成本的变动，借助数据模型的分析能够加强对业务量和成本的控制，从而实现高质量的财务管理，突破医院财务管理的困境。

（三）具体作用

目前，本量利分析法得到了较为广泛的应用，是成本管理中效果显著的方法之一，运用这一分析方法能够精确预估医院经营成本，为医院的成本支出提供有效参考，最大限度地规避医院成本支出不合理的现象，维护医院的稳定经营。结合业务计算对应成本，可以结合经营成本的目标，明确需要完成的业务量，如收入患者数量、手术台数等［2］。本量利分析法的实质就是构建起成本、业务量和经营收益三者之间的关系模型，在明确划分成本类型后完成分析。通过本量利分析法的应用，能够确保医院在盈利情况良好的基础上完成相应工作，从成本预测的角度有效规避经营风险，同步开展医院的成本管理与风险管理工作，使医院的整体运营更加规范、合理。

三、医院全成本核算概述

（一）全成本核算分类及分摊方法

在明确划分医疗费用与医疗成本的基础上，医院应依据相关法律法规和管理办法，立足于医院的实际情况，开展全成本核算工作。在明确某一个目标成本对象后，目标成本及相关费用划分为直接成本；在目标成本对象涉及多个部门、单位或无法认定为某一部门、单位的情况下，划分为间接成本。直接成本直接按照发生额来计算，如医院临床部门工资、卫生材料费用、办公费等，间接成本则需要采用分摊的成本管理方法。结合目前医院科室设置和经营运转的特点，全成本核算的开展需要遵循“谁受益，谁承担”的原则，落实配比分摊，将成本明确划分为医疗直接成本、医疗技术成本、医疗辅助成本和管理成本，针对医院的各个部门完成针对性的核算，进而为医院的成本决策与监督管理提供有价值的参考［3］。

成本核算中，医疗直接成本包括临床科室开展医疗项目时的成本，直接计入当期成本核算单位。医疗活动中发生的费用则需要合理计入科室成本费用，但要注意费用分摊的合理性。例如针对保洁费，应结合具体数据实现每层楼的分摊，根据科室在楼层中所占的比例明确分摊。

医疗技术成本指的是医疗服务过程中所需的技术或设备等方面的成本，如放射室、中心实验室等。成本分配方案应结合医疗技术服务的收入或成本分配，结合临床科室在实际使用过程中的成本费用进行分摊，并核算出目标成本核算对象需要承担的成本。门诊部门应按照患者检查次数进行费用分摊，住院部临床科室需结合住院病人检查人数进行医疗技术成本费用分摊。

医疗辅助成本的主要来源是后勤保障部门和辅助服务等，包括挂号室、收费室、护理部、洗衣房等。应结合服务的对象和辅助科室所产生的成本费用，明确划分分摊比例。例如就挂号费来说，应结合目标成本对象的挂号收入与门诊总收入的比例分配，计入具体的成本核算单元。

医疗管理成本指的是医院管理过程中消耗的费用，包括会计科、保卫处、审计科、总务处等部门的费用。医疗管理成本需要根据各个责任部门的人数与总人数的比例分配。

在全成本核算过程中，医院科室成本应采用三级分层分摊法，落实分项结转。首先，就初级分摊来说，医疗管理类科室的成本费用需要结合科室的人员比例进行合理分摊，分别由临床科室、医技科室、医辅科室等承担。其次，就次级分摊来说，应对医疗辅助科室的成本进行分摊，按照工作量、面积、收入等具体相关参数的比例合理分摊。最后，针对医疗技术科室的成本费用，应根据医疗技术科室的实际使用情况，选择各个科室相应的分摊参数进行分摊。将所有分摊成本整合后，可得出医院各个科室的成本费用。

（二）本量利分析模型的构建

本量利分析模型的构建是基于数学思维，将业务量（M）、单价（q）、变动成本（b）、固定成本（a）和利润（H）作为数学分析的元素，以定量分析的方法分析各个变量间的关系，其中业务、成本与利润间的关系变化分析是最终目标，数学模型为H=（q-b）*M-a。在医院业务量处于固定范围内的情况下，固定成本是不变的，包括月工资、折旧费用等，而变动成本则与业务量呈正相关，包括加班费、原料损耗等，造成了总成本与业务量间的变化关系不明确，需要进行有效的分摊［4］。

对医院来说，应用本量利分析法的目的是提高成本核算的效率，因此找到盈亏临界点是重要环节。盈亏临界点指的是医院既不亏损又不盈利的状态，此时利润为0，边界贡献与固定成本一致的条件下医疗单位保本的状态。盈亏临界分析也是医院的安全边界分析，确保业务量处在保底界限值。本量利分析法通过构建业务量和利润的函数关系，能从数据层面为医院管理层提供支持，在业务量实时变动的情况下预估对医院利润的影响，进而为业务调整做好铺垫。

四、本量利分析法在医院全成本核算中的模型与应用实例

（一）医院科室划分和成本划分

结合本量利分析法的思路，要根据医院运行方式、全成本核算特点等进行明确的成本划分。就医院临床科室的成本来说，应将成本划分为固定成本、变动成本和混合成本三类，并将混合成本分摊到其他科室的固定成本或变动成本中。各个科室的总成本主要包括变动成本、固定成本、混合成本、分摊成本，分摊成本中应加上分摊到本科室的成本，并减去分摊给其他科室的成本，主要包括卫生材料费、检验试剂费、医用氧气费等。固定成本包括工资、福利待遇、设备折旧、员工培训等硬性成本，混合成本则包括水电气费等杂费，构成复杂，需要结合具体情况进行科学的分摊［5］。

（二）科室业务量和价格的测定

就各个科室业务量的测定来说，由于医院各个科室业务的差异较大，所以要想测定业务量，就要统一标准，对医疗技术科室、医疗辅助科室、医疗管理科室的业务进行换算，统一成临床科室的标准。就临床科室业务量的测定来说，可将住院患者的占床总天数作为标准。医疗技术科室、医疗辅助科室则立足经济价值实现的角度，结合科室收入与医院总收入的比例换算患者占床总天数。

此外，由于医疗管理科室并未产生实际的收益，所以管理科室的成本需要进行合理的分摊，结合具体情况换算为患者占床总天数。例如某公立医院G，于2020年设置了40个临床科室、15个医技科室、30个医辅科室、12个后勤管理部门，开放床位4500张，业务收入为32.05亿元，占用床日为1 653 369天。临床科室将患者的占床总天数作为标准，业务量为165万单位年度工作量。2020年，G 医院的年度总工作量是临床科室和非临床科室工作量的合计，为273.34万单位年度工作量。通过科室工作量测定标准的统一，为后续的核算提供 支持。

就医院的服务价格而言，其依据国家规定、市场部门倡议等来制定，价格变动受到较大的制约，并非结合市场供需关系变化而变化，医院本身不具备定价权。但医院应用本量利分析法的成本管理方法，不受监管影响，符合医院的发展要求。

（三）医院全成本核算的本量利分析模型构建与实例分析

2020年，G 医院要求临床科室实现9000万元的收支结余，住院占用床日平均收费为960元，变动成本为850元，临床科室的固定成本为1亿元，结合本量利分析法，临床科室需完成的工作量目标为163.64万单位年度工作量，也就是说，应实现住院患者占床日为163.64万日。结合收入目标计算医院非临床科室的工作量，可以计算出G 医院的保本工作量，即当收支结余为0时，医院只需要完成90.91万单位年度工作量，确保实际占用床日不低于90.91万日。借助合理的分摊机制，可以分析出非临床科室的年度工作量。通过预测全院年度业务量，合理分配各科室的工作任务，进而保障医院的营收达到预期。

五、本量利分析法在医院全成本核算中应用的局限性与有效建议

首先，目前医院的实际工作种类繁杂、业务量较大，导致业务量、变动成本、固定成本和利润间的关系错综复杂。本量利分析法以数据模型为基础，结合实际情况和具体数值进行分析。在明确医疗服务种类小幅变化和固定成本基本不变的前提下，成本变动与业务量呈线性相关，收入与业务量也呈线性相关。

其次，医院中各个科室的服务种类繁杂，从实际角度出发，针对每个科室落实单独的本量利分析并不现实，因此应结合医院全成本核算的理念与目标，合理转化间接成本，以直接成本的方式进行分析，并将临床科室作为基点，开展本量利分析，从而预测经营收益和实际业务量，为责任落实、管理规划等起到良好的引领作用。其他科室通过效仿临床科室的全成本核算，结合具体情况进行有效的管理预测，在协同努力下完成全方位的成本核算，提高成本管理的价值，确保成本管理的有效性。

最后，由于医院的业务是动态变化的，所以固定成本和变动成本也会发生相应的变化，可能会出现转换或变动的情况，对此要结合具体情况进行具体分析。将业务量变动作为成本分析的基础，结合业务量的数据变化，将收入与成本的比例和综合平均等指标作为分析落点开展全成本核算，会产生一定的误差，因此必须充分重视误差带来的风险，进而有效规避风险。

就医院的业务形势来看，必须在信息系统的支持下完成海量数据的分析，才能实现各个科室实时的数据汇总，进而完成成本、收入等方面的核算，为医院的成本管理提供有力支持。因此医院应加强信息化建设，在为医院运转提供支持的同时，保障成本核算的工作效率，确保本量利分析法的应用得到全方位的数据支持，缩小全成本核算的误差，为医院经营决策提供充分的支持。

六、结语

医院全成本核算应根据医院服务所产生的成本数据进行整合与分析，才能为医院的决策和国家卫生监管提供有价值的数据信息，既有利于医院优化人力、物力的资源配置，又能确保医院在有限的资源条件下为大众提供最优质的服务。通过本量利分析法的应用，能对医院的变动成本、固定成本、业务量等动态变化因素进行分析，进而预测获得目标利润所需的工作量，协调好医院经营过程中的成本支出与收入，有效规避经营风险。通过全方位的数据分析，及时解决医院经营过程中的问题，推动医院良性发展。