□文/赵梦洁 何 帅

（新疆农业大学经济管理学院 新疆·乌鲁木齐）

［提要］ 随着生态文明建设的不断推进和严格的环保规制，处于高污染高能耗的矿石采掘与深加工行业为实现自身的可持续发展将付出更多环保支出，因而矿业企业将环境成本控制融入自身生产经营中将是企业长久发展的必然选择。矿业企业应当建立全流程的环境成本控制体系，在结合物质流成本会计核算方法的基础上，分别从事前、事中、事后三个方面对矿业企业环境成本控制进行全面优化，加强企业环境成本控制，推动企业可持续发展。

建设资源节约型、环境友好型社会，发展绿色低碳生产生活方式，促进人与自然和谐共生，反对无限度地消耗地球资源，是当前社会经济发展的原则。矿产资源一直是我国经济发展的重要物质基础，是国家经济发展过程中的重要支撑。新一代信息技术和高端制造业的快速发展进一步推动了矿产资源需求的持续增长。资源、能源以及生态环境因素的制约也使得矿业企业环保支出不断增加。高能耗、高污染的矿业企业过去传统的先污染后治理的环境管理方式，已经无法适应当下社会绿色发展的需要。工业发展要转向高质量发展，实现经济效益好、资源利用率高、环境污染少的新型工业化道路，必然要进行环境成本管理。基于此，对矿业企业环境成本控制体系中存在的主要问题及解决措施进行研究，为矿业企业的升级转型，实现经济效益和环境效益的共赢，提供借鉴思路。

一、环境成本相关概念

（一）环境成本内涵。阅读相关文献可以看出学者们对于环境成本内涵的观点并不完全统一，每一个研究领域对于环境成本的定义都不是完全一致。因此，在相关学者研究基础上，结合矿业企业的特点，将环境成本定义为企业生产经营过程中资源损失损耗成本及实现环境目标、履行环境责任、修复生态环境等直接或间接降低环境负荷而产生的支出均属于企业环境成本范围。

（二）环境成本构成。按照空间范围，企业环境分为内部环境成本和外部环境成本。内部环境成本是可以从企业报表中直接获取的成本，包括环境预防成本，如环保设备采购费用；环境运行成本，如环境检测费用；以及环境补偿成本，如排污费。外部环境成本是由企业经济活动引起的，无法准确计量的不良环境后果，如开采矿石造成的资源价值损失、排放废弃物造成的环境损害等。

二、环境成本控制相关概念

（一）环境成本控制内涵。环境成本控制是对环境成本进行核算分析基础上，对企业生产工艺流程或管理方式等进行改进升级，以此来降低环境成本。目的是将企业的环境成本控制在合理水平，不仅仅是为了只降低环境费用，而是为了实现环境成本最小化，经济效益最优化。

（二）环境成本控制方法。企业进行环境成本控制应用的主要方法有作业成本法、生命周期法、物质流成本法，基于价值链和基于绿色供应链等几种不同的控制方法。其中，作业成本法和物质流成本法属于实时控制的方法；生命周期法和基于价值链、绿色供应链三种方法属于事前控制方法。

三、矿业企业环境成本控制体系存在的主要问题

（一）环境成本管理体系不完善。首先，矿业企业采用传统的成本方法对环境成本进行核算，不能准确地计量、归集和分配相关环境成本。其次，对于环境成本的管理也是事后管理方式，这就使管理者获得的相关信息具有滞后性。无法准确分析生产流程中引起环境成本增加的重点环节，也就无法从根源上进行环境成本的管控。同时，也未设置专门的机构人员负责环境成本控制的工作，无法对环境成本管理工作进行统筹安排。矿业企业属于高能耗、高排放的行业，生产的每个环节都可能产生环境污染，如果没有专门部门负责环境成本的管控，各生产部门间没有紧密的联系，各自对各自部门的环境问题负责，就无法实现高效的环境成本控制。

（二）环境成本核算不全面。企业在环境成本核算时只对能够货币化的内部环境成本进行计量确认，对于难以货币化的部分，如开采矿石造成的资源价值损失、排放废弃物等造成的生态环境损失部分，并未核算。矿业企业没有系统的环境成本账户及科目，因而进行账务处理时其相关环境成本被归入“期间费用”或是“营业外支出”中，在期末随利润结转，使得环境成本隐匿于产品成本，如此核算，无法从污染源头找出问题进行改善，而事后对废弃物进行处理无法从根本上发现解决问题，环境成本信息和生产过程的脱节，也使得管理者无法做出准确有效的环境决策。

（三）缺少全过程环境成本控制。矿业企业对环境成本的控制主要集中在两个阶段：第一个阶段是生产前期投入的大量环保设备和相关研发费用，这属于对环境成本进行事前控制；第二个阶段则是在生产完工后对环境已经产生的污染情况进行补偿，这属于事后控制。但矿业企业在每一个生产环节中都可能伴随着相应污染物产生，企业的财务数据中未能体现这部分隐形环境成本，只是将其整个生产流程中的所有费用计入到完工产成品中，忽视了生产流程环节中资源损失成本，这也就反映出矿业企业没有注意到生产过程中的环境损害问题。矿业企业对环境成本的控制是从整体资源浪费情况出发，而不是从最开始原料输入到最后完工产品中资源的使用情况进行实时监测。整个生产过程中的资源损失情况无法体现，如果只是不断增加前期预防成本和后期治理补偿成本，很难从根本上对环境成本进行有效控制。同时，环保支出的增加又会引起产成品成本的增加，影响到企业的经济效益。因此，矿业企业应从生产的全过程入手，建立全方位的环境成本控制体系。

四、矿业企业环境成本控制优化目标

矿业企业对于环境成本控制目标几乎都是降低废弃物的排放，而极少考虑生产运营过程中产生污染物的成本。矿业企业环境成本控制目标的优化从以下几个方面体现：

（一）资源利用最大化。根据质量守恒定律，不论物质形态如何变化，永远遵循物质流入量=物质流出量的规律，只是流出物质或以产成品、废弃物或是废弃、废水的形态所存在。因而，生产同样一件产品资源使用率越高，对原料的消耗就越少，依据输入=输出的质量守恒定律，说明在资源使用率最大化的同时产生的污染物最小，对环境的损害也就最小。

（二）经济效益和社会效益最大化。在企业发展的过程中，注重经济效益的同时也要关注社会效益，探索和发展废渣处理技术，改进物料损耗严重环节的工艺流程，提高生产效率。

（三）环境负荷最小化。即将企业生产全生命周期中对环境的影响降低至最小，优化工艺流程从而降低废弃物的排污并加强对废渣、废物的循环利用，有效降低整体环境成本。

五、矿业企业环境成本控制优化方案

（一）事前控制优化方案。事前控制是企业根据往年相关数据预测可能发生的各种状况进行预防，并结合当前行业环境及相关环保政策制定相应预防方案。重点关注如何降低环境损害，同时兼顾经济效益和环境效益，使企业经济发展与环境保护相适应。通过对环境预评价等多方位考虑可能出现的环境成本，形成以预防为主的事前环境成本控制。

1、树立科学的环境成本控制理念。各项措施的制定和开展离不开科学的理念，从企业的实际情况出发，矿业企业树立科学的环境成本控制理念主要包括以下几个方面：第一，全过程控制理念。矿业企业不同于其他行业，从生产初期到结束每个环节都或多或少对环境产生影响，因而矿业企业需要强化生产全流程的环境成本控制意识。要做到生产前预防、生产中加强控制、生产后积极治理，从而有效减少环境污染，降低环境成本支出。第二，“投入-产出”理念。加强环境成本控制并不是牺牲经济效益，而是二者协调发展。矿业企业在环保方面会投入资金购买环保设施，但购买的部分环保设施所带来的实际收益并不明显，环保检测结构存在仍不达标的情形。这提醒企业管理人员进行环保方案决策时，注意投入与产出效益的最大化。第三，预防为主理念。矿业企业环境成本支出中，事后治理费用占据很大比例，只有时刻牢记预防优于治理的理念，加强预防控制，尽可能减少污染产生，从而避免环境成本产生。

2、健全环境成本管理机构。环境成本控制工作不仅需要涉及管理学、会计和环境保护等多方面知识，同时对于企业生产流程每个环节更要熟悉。因此，设置环境成本管理机构人员时不能简单地认为成本控制仅是财务人员所负责，所有部门负责人都应参与到此项工作中去。环境成本控制对矿业企业来讲不是暂时的，而是随着企业长期存在，设立专门机构进行环境成本控制管理工作是有必要的，有利于企业高效进行环境成本的管控。

（二）事中控制优化方案。事中控制是指在生产流程中实时监测各种环境影响因素，有针对性地实施控制措施，严格控制工业活动中排放的废气、废水、废渣等废弃物，降低企业治理环境支出的费用。对矿业企业而言，就是在采矿、洗矿、化合、销售运输等环节实施清洁生产，也就是在生产过程中时刻注意原料的清洁无污染、废弃物的处理方式以及资源的利用是否合理高效。

1、实施清洁生产。矿业企业从开采矿石到深加工过程中的每个环节都会产生环境成本，因而企业需时刻树立清洁生产理念，主动学习先进开采技术，引进低污染的生产工艺，提高资源的使用效率，将环境影响降至最低。

2、设立环境成本核算账户。建立环境成本账户有助于管理者直观地看到生产经营对于环境的损害程度，明确环境成本损失，指引企业管理者关注环境保护问题，增强环境成本的管理，在追求经济效益的同时提高环境效益，促进企业的可持续发展。企业会计准则中允许企业不违背准则的前提下，根据生产经营的需要自行增加或减少会计科目进行账务处理。因而根据矿业企业的实际情况，可以设立“环境成本”一级科目，“内部环境成本”和“外部环境成本”二级科目，在二级科目下再分别设置三级科目等，环境成本的细化使得管理者对于环境成本信息一目了然，易于从根本上找出问题做出准确的环境决策。具体科目如表1 所示。（表1）

表1 环境成本核算科目一览表

设置好相应科目后，便可根据企业具体发生的环境成本事项进行账务处理。如：企业环保设施发生折旧时，借：环境成本-内部环境成本-环境预防成本（环保设施折旧费），贷：累计折旧-环境资产折旧；企业开采原矿石等形成资源损失时，借：环境成本-外部环境成本-环境损害成本（矿产资源价值损失），贷：应付账款或预付账款等。

3、引入物质流成本会计核算方法。矿业企业现行环境成本核算方法已经无法满足企业在新的历史条件下的发展需要，只能体现出在当前会计体系中可以准确核算计量的那部分成本，也就是核算成本仅包括了内部环境成本，未包括隐性的外部环境成本。内部环境成本是指企业环保设备的折旧费、绿化费等，一般这些费用变化幅度较小。而企业对于生产过程中产生的废料、废渣的处理费用与企业的资源损失成正相关，当企业投入同样多的物料，资源损失率越高，产生的废弃物也就越多，对周围环境损害就越大，同时所承担的处理费用也会增加。即：环境成本=C×资源损失量。其中，C 表示企业的资源损失成本，且C一定是大于0 的。因此，矿业企业进行环境成本控制的重点应该在于废弃物排放和资源损失严重的环节。企业找到生产环节中的资源损失点，通过相关技术工艺减少该环节污染物的排放，降低该环节资源损失成本。资源利用率的提升会降低企业产品原料的投入成本，从而实现企业降低生产成本、提高竞争优势、降低环境影响和控制环境成本的目的，因此矿业企业进行环境成本控制的关键因素是对资源损失成本进行控制。

矿业企业从开采到生产加工形成产品的过程中都是以矿石原料的流动为重要的物质流基础的，并且覆盖企业生产的每个环节，所以采用通过跟踪资源实物量的变化，提供全过程资源数量和价值信息的物质流成本会计核算方法，运用这种方法可以对废弃物产生的资源损耗进行准确的核算计量，得出准确的环境成本。物质流成本会计法的主要原理就是对各环节废弃物研究分析，根据合格品和不合格品（废弃物）的比重从金额和数量两方面对资源进行分配，找到生产效率低下的环节，对其进行工艺改进升级，从而提高合格品数量，减少废弃物的产生，实现环境成本控制目标。具体流程如下：第一步，根据矿业企业生产流程划分物料中心；第二步，按照物质流成本会计核算方法对各物料中心成本进行核算，找到资源损失严重环节进行深入分析，找出产生环境成本的根本原因；第三步，根据分析结果，从生产源头进行改进措施的实施，从根本上降低企业环境成本。（图1）

（三）事后控制优化方案。事前预防、事中加强控制可以很大程度降低企业生产对环境造成的影响，但无法完全消除和避免对环境的污染破坏，事后控制也是极其重要的。

1、加强固体废弃物管理。企业日常生产过程中产生的固体废弃物都是选择暂时将其堆放，随后再进行处理。但风吹日晒、雨水浸泡会给固体废弃物的存储带来很多不稳定因素，可能会引发难以预料到的环境影响事项。因而企业对于固废可以预先进行适当的处理，降低存放过程中可能的二次污染，避免因此付出更多的环境支出。同时更要积极提升新技术加强废物二次利用，提升废弃物处理效率。

2、开展环境成本审计。环境成本审计是由审计机构人员依据环境法规准则对被审计单位环境责任是否公允、合法、有效发表审计意见。环境成本审计是基于公众利益，依据企业的经济效益、环境效益和社会效益对企业生产活动对矿区的影响进行客观公正的监督和评价，从而对环境成本进行事后控制。企业通过对自身生产运营中污染物排放是否达标、是否采用合理高效的环境成本计量方法、是否严格遵守相关环境条例等方面开展内部审计，可以时刻督促企业人员进行环境保护，落实相应环保措施，同时还可以保证相关数据的真实性、合法性，提高环境成本控制的规范性。

综上，随着碳达峰碳中和目标的不断推进，矿业企业更是面临更高的节能降耗减排的要求。保护生态环境，节约资源是每个个体应尽的义务，矿业企业更应积极承担社会责任。本文从矿业企业环境成本控制体系中存在的问题入手，结合企业行业特点，提出事前控制、事中控制、事后控制的全过程优化方案。希望能够促进矿业企业的长久稳定发展，实现经济发展与环境保护相协调，提升企业竞争力。