政策科学视角下的政策落实跟踪审计研究

2023-06-20郑伟宏郭祥吴萌

财会月刊·下半月 2023年4期

郑伟宏　郭祥　吴萌

【摘要】注册会计师审计立足对企业财务会计的充分了解，但政策落实跟踪审计尚缺乏对政策科学的研究。本文将政策科学理论与审计理论结合，系统分析政策落实跟踪审计的过程和功能发挥，包括依据政策目标确立审计标准、对政策执行结果进行审计事实判断、对政策执行过程和结果进行审计价值判断、从政策流程和政策执行理论模式及影响因素角度分析问题成因、针对不同的问题类型发挥审计直接或间接反馈纠偏的功能。从政策的事实和价值两个要素出发，本文认为：审计事实标准对应政策的事实目标，即具有一定“载体”承接的“事实”层面的政策具体目标；审计价值标准对应政策的价值目标，包括政策总目标、政策目的以及政策过程和结果承载的价值观。审计功能发挥表现为直接纠偏、反馈给委托人和政策制定者间接纠偏。在此基础上从引入政策科学理论、强化审计分析、增加公共利益的价值评价、深化审计成果的研究与运用等方面提出了完善建议。

【关键词】政策落实跟踪审计；政策科学；事实判断；价值判断；审计分析与纠偏

【中图分类号】F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2023）08-0101-7

一、引言

自2013年下半年起，中共中央、国务院围绕稳增长、促改革、调结构、惠民生出台了一系列政策措施。政策目标的实现90%取决于政策的有效执行，为保障国家重大决策部署的有效落实， 2014年国务院印发《关于加强审计工作的意见》（国发〔2014〕48号），要求开展政策落实跟踪审计。2021年中央审计委员会办公室、审计署印发《“十四五”国家审计工作发展规划》，指出重点开展政策落实跟踪审计，要求审计机关加强政策分析研究，全面客观反映政策落实的实际情况，揭示政策落实中的突出问题，提出需要上级部门完善政策措施的意见和建议，强化审计成果运用。

成熟的注册会计师审计立足对财务会计的充分了解，但已有政策落实跟踪审计研究忽视了对审计对象“政策执行”本身的理论分析，即缺乏对政策科学的引入。陈平泽和方宝璋（2015）针对三个支农政策的审计案例，指出由于部门利益的嵌入、层级利益的不一致、信息不对称等因素，我国的政策制定存在“条块分割”的结构性问题，政策执行存在“上有政策、下有对策”的结构性问题。而其他政策落实跟踪审计的文献则较少引入政策科学理论。

政策科学是一门研究政策的属性与特点、政策的制定与执行规律的科学，研究内容包括政策方案制订、政策落实过程、政策结果评价、政策方向预测等。政策科学既研究政策本身的实质、原因与结果，也研究政策过程的环节或活动，围绕政策系统的运行构建政策科学的基本理论框架与知识体系。

“政策科学”的概念1951年由《政策科学：范围与方法的新近发展》一书首次提出，自此学者们开始了政策科学的相关研究。政策实践方面， 20世纪60年代美国政府出台了一系列理想政策方案，但并未取得预期效果，人们开始寻找政策执行方面的原因。20世纪70年代以后，西方的政策科学研究重心由政策制定转向政策执行和评估。1973年出版的《执行：华盛顿的伟大期望是如何在奥克兰破灭的》一书，标志着政策执行问题成为公共政策研究领域的热点。

20世纪80年代中后期，我国的政策执行研究在引入西方理论的基础上开始稳定发展，在政策执行模式、政策执行差距诊断及政策执行影响因素研究等方面取得初步成果（定明捷，2014）。国内政策执行研究热点主要包括：政策执行理论、政策执行案例、地方政府与政策执行力、政策执行影响因素、政策评估等（吴宾和齐昕，2019）。

政策落实跟踪审计的实质是从审计视角分析重大经济政策的执行，其审计对象是政策执行，这就要求审计人员拥有一定的政策科学理论基础，理解政策科学的原理与规律。國家审计要保障和促进重大经济政策的有效落实，就应该从根源上把握审计对象的特征与规律，将政策执行理论与审计理论结合，充分发挥国家审计的功能。因此，本文引入政策科学理论，同时结合审计案例展开分析，以进一步完善政策落实跟踪审计的理论与实践。本文尝试探讨政策执行问题如何界定，审计依据什么标准进行判断和揭示？政策执行问题有哪些类型，其背后的成因分别是什么？针对不同类型和成因的政策问题审计如何纠偏，其功能发挥的流程和机理是什么？

二、政策目标与审计判断标准

（一）政策事实目标与价值目标

哈罗德·D.拉斯韦尔和亚伯拉罕·卡普兰指出，政策是一种针对某项目标、价值与实践而设计的计划。西蒙认为任何决策均包含事实和价值两个因素。其中：事实因素是指与决策相关的客观事实；价值因素是指决策者所持的价值观和伦理道德等精神因素，可以理解为“为了什么目的”。每项政策也同时包含事实和价值两个要素，政策科学应当同时研究事实问题和价值判断。

淄博市审计局课题组和侯全明（2016）指出：政策的事实层面应有一定的载体承接，如具体项目的落地情况等；政策的价值层面既包括狭义的资金绩效，也包括广义的政策总目标和社会价值实现情况。因此，政策目标可以对应划分为事实目标和价值目标。本文认为：政策的事实目标是具有一定载体承接的事实层面目标，是操作层次的目标，包括政策考核指标和为行动者设置的量化目标、指明的目标完成时间等；而政策的价值目标是政策运行系统承载的价值层面目标，包括政策决策者秉持的价值观、政策过程遵循的价值导向与伦理道德、政策结果的绩效价值等。

实践中，政策目标和政策目的是一项公共政策的重要构成。其中，政策目标是指为达到政策目的而在现有条件下期望并能够实现的结果、指标或效果，包括政策总体目标和具体目标。政策总体目标是高度抽象的宏观目标。以环保政策之一的《国务院关于印发水污染防治行动计划的通知》（国发〔2015〕17号，简称《水十条》）为例，政策的总目标是： “到2020年，全国水环境质量得到阶段性改善……到2030年……到本世纪中叶，生态环境质量全面改善”。

政策目的是政策的使命和價值导向，反映了政策决策者的价值偏好、价值定位和诉求，通常采用抽象的表达。如《水十条》指出“为保障国家水安全，制定本行动计划”。该政策的目的就是“保障国家水安全”，即保障人民群众的健康和经济社会的持续发展不受水污染的影响和损害。

可见，政策总体目标和政策目的都承载了政策的价值取向。另外，政策执行过程应当符合合法合规、公平公正等价值观，政策执行结果也应当符合好效果、高效率、高回应度等价值观。

《水十条》的具体完成指标、责任清单等政策具体目标，则属于政策的事实目标。

（二）审计判断标准

审计是一个判断经济活动和事项的认定与既定标准符合程度的系统化过程（美国会计学会，1973）。审计是一项专业的比对判断工作，必须依托确定的审计标准来实施。政策落实跟踪审计是政府审计的一种新模式，应当将政策实施取得的结果与预期目标进行比较，判断其相符程度，针对所出现的问题，提出整改建议（蔡春等，2016）。因此，政策预期目标应当作为政策落实跟踪审计的审计标准。

依据政策的事实目标与价值目标，本文认为政策落实跟踪审计的审计标准可以分为事实标准和价值标准。其中：审计事实标准对应政策的事实目标，即政策的具体目标，包括各项量化指标与实现时限的要求；审计价值标准对应政策的价值目标。需要注意的是，价值是一个广泛的概念，某一项政策可能拥有一个或几个具体的特殊价值目标，同时也应当拥有普适性的价值观和道德观目标，如合法合规性、公平性、效果性、效率性等。比如《水十条》政策落实跟踪审计的价值标准，既包括“水安全性”价值标准，也应当包括“合法性、效率性、效果性”等价值标准。

三、政策执行、审计事实判断与审计价值判断

审计是一个获取审计证据并进行判断的过程。首先选定既定标准，再搜集获取审计证据，将有关经济活动和经济事项的认定与标准进行比对，进而判断其符合程度。政策落实跟踪审计判断包括对政策执行进行事实判断和价值判断。其中：审计事实判断是指将政策执行结果或阶段性结果与审计事实标准进行比对，判断出与事实标准不符的问题；审计价值判断是指将政策执行过程和结果与审计价值标准进行比对，判断出与价值标准不符的问题。

（一）政策执行与审计事实判断

1. 政策分解形成的目标责任书（清单）可作为审计事实判断的细化标准。政策执行是一个系统的动态过程，是将政策制定包含的政策观念、政策形态等内容实现的过程，它可以分解为一系列行动，如政策宣传、政策分解、物质准备、组织准备、政策实施、协调与监控等，最终实现政策的预期目标。纵向行政发包是我国政府运行的一个重要特征（周黎安，2014）。从国家层面来看重大经济政策的整体落实，中央政府层层委托至各级地方政府的“政策宣传、政策分解”是首要任务，也是考核各级地方政府政策落实情况的重要依据。因此，政策落实跟踪审计在判断各级地方政府的政策落实情况时，也应当将政策分解形成的细化目标作为依据。

从我国的重大经济政策执行实践来看，上级与下级签订目标责任书，将政策目标细化为目标责任清单，同时明确具体的政策执行者。因此，政策落实跟踪审计可以将政策分解形成的目标责任书（清单）作为细化的审计事实标准，进行对比判断。

本文以针对国家重大环保政策《水十条》的政策落实跟踪审计实践为例，整理审计结果公告中揭示的问题。审计署于2015年5月起定期发布政策落实跟踪审计结果公告，截至2020年底共出具28份，其中审计揭示的《水十条》政策落实问题共44条。本文将这些问题整理对应到《水十条》的政策项目与政策具体目标，同时对应到地方政府政策分解的目标责任清单①，如表1所示。可以看出，审计部门将政策具体目标、政策分解的目标责任清单作为审计标准，对政策结果与审计标准的符合程度进行审计判断。

2. 审计对政策执行结果或阶段性结果进行事实判断。蔡春等（2016）指出，政策执行效果审计的具体目标是分析评估政策的执行是否实现了既定意图以及保障政策实施的要求是否落实。因此，政策落实跟踪审计的首要任务是判断政策执行是否实现政策的既定目标。政策的既定目标包括事实目标和价值目标，审计针对事实目标的符合性判断需要与政策运行的事实结果进行比对。因此，政策落实跟踪审计的事实判断是对政策执行结果或阶段性结果的判断。

下面进一步分析2015 ～ 2020年审计署揭示的44条《水十条》政策落实问题，其中有35条是对政策执行结果或阶段性结果进行判断揭示，如表2所示。表2显示审计事实判断的结果主要体现为“未完成”，包括未按要求配建设施、未按期完工、水质未达到目标要求、未完成相关污染治理等。可以看出，审计部门以政策具体目标、政策分解的目标责任清单为审计事实判断标准，对政策运行的各项事实结果进行比对，揭示出与标准不相符的问题。

（二）政策执行与审计价值判断

1. 政策价值目标与政策价值观可以作为审计价值判断的标准。政策科学理论指出，每一项公共政策都包含着事实要素和价值要素。针对事实要素的判断存在客观标准，但针对价值要素的判断可能受到人为主观认识的影响。政策价值是公共政策中内在、稳定的实质性要素，政策价值取向是对政策系统行为的选择（陈振明，2003）。因此，一项政策的价值目标或价值取向对系统的政策落实行为至关重要。政策价值目标可以理解为政策的实施目的，也就是政策的使命和价值导向，通常在政策条文中通过抽象的内容来表达，如“为了……制定本计划（措施）”。《水十条》开篇明确指出“为保障国家水安全，制定本行动计划”，本文认为其政策价值目标是“安全”。

依据《公共政策词典》的解释，政策价值观是指“政策制定者以及其他涉及决策过程的人共有的偏好、个人愿望和目标”。审计价值判断的标准应当建立在特定的历史、政治、社会、经济与文化等多元价值取向上。

政策評估是公共政策科学研究领域的重要内容，其发展主要分为两个阶段，一是以事实评估为主要路线的实证主义，另一个是以事实与价值评估相结合为主要路线的后实证主义。威廉·N.邓恩在《公共政策分析导论》中指出，政策评估是对政策运行的结果进行价值观念的分析。邓恩是后实证主义政策评估的代表人物，他选择效果性、效率性、充足性、公平性、回应性和适宜性六类指标作为政策评估的标准。其他代表人物包括我国台湾地区学者林水波、张世贤以及大陆地区学者陈振明等。借鉴公共政策科学的研究成果，政策落实跟踪审计在进行价值判断时，可以根据具体的环境与政策问题，选择合适的政策价值标准。

2. 审计对政策执行过程和结果进行价值判断。政策评估是政策科学发展中的重要内容，也是政策落实跟踪审计可以借鉴的重要对象，但也必须注意到政策落实跟踪审计与政策评估的区别。政策评估着重关注政策执行结果是否满足相关的价值观（邓恩，2002）。而政策的实施效果需要较长时期才能全部发挥，政策落实跟踪审计关注的重心应是政策执行的阶段性结果。比如关注政策执行结果在多大程度上解决了问题的充足性评估，不适合政策落实跟踪审计。

另外，政策落实跟踪审计不评估重大经济政策制定（目标）的价值，因为这类政策往往是“从公共政策的善良意图而不是其实现程度来判断其好坏”（Thomas，2004）。比如环保政策、乡村振兴和简政放权等重大经济政策均属于“善良意图”，则不以其实施效果来判断政策的好坏。因此，判断政策目标是否真正有价值去做的适宜性评估，不适合政策落实跟踪审计。

由此可见，政策落实跟踪审计并不重点评价整体的政策执行结果，也评价政策目标，重点评价政策执行的阶段性结果及揭示观察到的价值观偏离问题。

本文同样整理了2015 ～ 2020年《水十条》政策落实问题，其中有20条涉及对政策过程和阶段性结果的价值判断，如表3所示②。可以看出，审计揭示问题主要包括“不合规、安全性、效率低、效果差”等，具体包括资金的获取不合规、污水未处理造成水安全问题、资金闲置、项目建成后闲置浪费等问题。

四、政策流程、政策影响因素与审计分析

发现问题的目的是解决问题，而分析问题是其必要的途径与手段。审计人员只有在充分了解政策执行相关理论与实践的基础上，才能进行专业的审计分析。《“十四五”国家审计工作发展规划》明确指出，应重点加强政策分析研究，进而研究审计重点事项和审计思路。政策分析研究既包括影响因素分析，也包括对政策过程和环节的分析。

（一）基于政策流程角度的问题成因分析

政策执行是一系列政策行为的动态集合，一般可以分解为政策宣传、政策分解、物质准备、组织准备、政策实施、协调与监控等环节，单独一个环节或多个环节的执行问题都可能影响政策的落实效果。

我国中央政府制定的重大经济政策一般采用“层层发包”的方式，最终由各级地方政府负责落实。政策宣传、政策分解与组织准备工作是各级地方政府的常规工作，具有较为规范的标准模式，是相对不容易出现问题的环节。政策的落实往往涉及大量的项目与资金等物质资源，涉及较长链条的实施流程，还涉及较多横向与纵向部门或机构之间的合作与协调。因此，物质准备、政策实施以及协调与监控是较容易出现问题的环节。

本文进一步整理分析2015 ～ 2020年《水十条》政策执行问题的成因，如表4所示。表4显示，政策落实跟踪审计进行明确原因分析的只有15条，占比约为三分之一。并且，审计揭示问题相对均衡地分布在物质准备、政策实施和协调与监控环节。可见，实践中政策落实跟踪审计还应大力加强问题成因分析。同时，审计实践可以结合政策流程，在指出具体问题的同时，归纳问题所属环节，或进一步分析指出流程对应的相关责任人。

（二）基于影响因素角度的问题成因分析

在公共经济政策落实跟踪审计中，政府审计通过找出阻碍政策有效落实的因素，发挥审计功能，进而保障公共经济政策有效执行（蔡春等，2016）。我国中央政府发布的重大经济政策在执行中所涉及的机构、人员、利益关系多，总体执行难度较大。因此，审计人员应当熟悉可能影响政策执行的重要因素。

20世纪70年代中期以后，政策科学研究者开始重点关注影响政策执行的因素，并形成了多种理论模式。Smith（1973）提出的政策执行过程模式最具代表性和影响力。他认为影响政策执行过程的因素主要包括四个：理想化的政策、目标群体、执行机构和政策环境。其他典型的模式还有互动理论模式、博弈模式、循环模式、系统模式和综合模式。综合各类理论模式，陈振明（2003）认为政策执行影响因素主要包括政策问题的特性、政策本身的因素以及政策以外的因素。

基于政策执行的理论模式，可以针对性地分析政策执行问题背后的成因。如表4所示，政策流程的物质准备问题，可能对应归因为陈振明（2003）政策执行模式中的政策本身资源充足性因素；政策实施问题可能归因为政策执行人员的素质与工作态度因素；协调与监控问题可能归因为政策执行机构组织间的沟通与协调因素。

另外，国内政策执行领域的研究关注度最高的影响因素主要包括信息不对称、利益博弈、公民参与、政策满意度、政策执行力等。其中：利益是政策执行活动的根本动力，利益博弈将引发逆向选择，进而导致政策执行阻滞（丁煌和李晓飞，2010）；公民参与可以减少政策执行偏差（叶大凤，2006）。因此，实践中审计机关在判断出与审计标准不符的问题后，可以进一步结合政策科学理论，分析深层次的可能成因与影响因素，进而提出针对性的整改和完善建议。

五、政策落实跟踪审计流程与功能发挥机理

政策落实跟踪审计的本质目标是保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行（蔡春等，2016），其如何发挥功能进而实现目标值得研究。

实践中出现较多的“屡审屡犯”现象，引发笔者对政策落实跟踪审计怎样才能真正发挥纠偏功能的思考。本文认为揭示问题只是基础，审计机关还应当如前所述从政策流程角度、影响因素角度分析问题背后的成因，找出症结所在，进而针对性地将问题与建议反馈给能够解决问题的利益相关者，包括政策执行者、审计委托人和政策制定者等。

依据审计控制观（蔡春，2001），本文认为政策落实跟踪审计可以发挥直接反馈纠偏和间接反馈纠偏的功能。审计机关揭示出与审计标准不符的问题后，分析其成因及影响因素，如判定为政策执行主体（审计对象）能直接解决的问题，则通过直接督促其整改实现纠偏，即直接反馈纠偏；反之，如判定为政策执行主体（审计对象）不能直接解决的问题，则通过反馈给审计委托人或政策制定者，督促其整改，最终督促政策落实而纠偏，即间接反馈纠偏。

审计揭示的问题，从第四部分的政策流程和政策执行影响因素角度分析后，大致可以归纳为三类：能直接解决的政策执行问题、不能直接解决的政策执行问题、不能直接解决的政策制定问题。其中：由于政策执行者懈怠等主观原因导致，能够由政策执行部门直接解决的问题，审计部门可以直接督促其整改而纠偏；由于政策资源或涉及多部门协调等客观原因导致，不能够由政策执行部门直接解决的问题，则需要审计部门将情况反馈给审计委托人，由委托人发出行政命令，审计部门监督整改实现间接纠偏；由于未在政策条文中明确要求等原因，不能够直接解决的政策制定问题，则需要审计部门将情况反馈给政策制定者（或政策分解者），由其完善和优化政策内容，实现间接纠偏。另外，审计部门还可以将问题反馈给终极委托人，由社会公众共同监督政策的执行。

政策落实跟踪审计的流程实质上就是审计揭示问题、分析问题和解决问题的过程。首先，政策落实跟踪审计选择事实标准和价值标准，与政策执行的过程与结果进行比对，揭示出与事实标准和价值标准不符的问题；其次，审计从政策流程、政策执行理论模式、政策执行影响机理的角度分析问题产生的原因；最后，根据不同的问题与原因类型，直接反馈或间接反馈发挥纠偏功能解决问题，保障和促进重大经济政策有效落实。具体的审计流程与功能发挥如图1所示。

结合《水十条》的政策落实问题，针对不同的审计揭示问题与成因，审计对应发挥直接或间接的纠偏功能，如表5所示。比如：政策实施环节的问题，一般是能够直接解决的政策执行问题，审计可以直接纠偏；而物质准备、协调与监控环节的问题，一般不能直接解决，需要审计将问题反馈给委托者间接纠偏。另外，从审计结果来看， 2015 ～ 2020年一直持续出现政策执行结果的效果性问题，如项目建成后闲置浪费，未发挥功能或只发挥部分功能等。从政策制定本身看，政策条文缺少对设施建成后的管理和运营要求。因此，针对实践中出现的污水处理厂建成后闲置浪费现象，审计部门应当将其反馈给政策制定者或政策分解者，从政策条款约束或绩效考核等角度进行完善和优化。

六、政策落实跟踪审计过程与功能的完善建议

1. 熟悉政策目标，引入政策科学理论，选择恰当的审计事实标准与价值标准。审计工作的核心是判断审计对象与审计标准的符合程度。政策落实跟踪审计的目的是保障和促进重大经济政策的有效落实，即实现政策目标。因此，熟悉政策目标进而选择恰当的审计标准至关重要。

目前，我国的政策落实跟踪审计评价体系匮乏，尚缺乏统一、规范的审计标准。建议引入政策科学理论，借鉴成熟的政策评估理论，选择恰当的审计事实标准和价值标准。其中：审计事实标准，包括中央制定的政策目标以及地方政府层层分解形成的目标责任清单；审计价值标准，包括政策制定明确要求的价值目标以及政策中隐含的价值观。政策评估理论已对政策价值观评价做了较多探讨，政策落实跟踪审计可充分加以借鉴。

2. 加大审计分析力度，深入剖析问题背后的影响因素与机理，充分发挥审计功能。要有效解决重大经济政策执行中存在的问题，首先要发现问题并分析其背后的成因。本文以《水十条》政策落实跟踪审计实践为例，发现审计明确揭示问题成因的情况只占比约三分之一，更多的只是列示和描述问题。

重大经济政策的执行是一个复杂的过程，涉及中央到地方多个政府层级，同时涉及多个政府部门、企事业单位和社会公众。政策执行中出现的问题可能是执行部门的问题，或政策流程的问题，或某些影响因素导致的问题。建议借鉴政策科学中的政策流程理论、政策执行理论模式、政策执行的影响因素分析，针对审计判断揭示出的政策落实问题，深入剖析问题所属责任部门、责任环节，同时分析其背后的影响因素与机理。进一步地，针对不同的问题和成因，发挥审计的直接纠偏和间接纠偏功能。

3. 延伸判断解决问题的主体，及时进行审计反馈，强化社会公众监督。在审计机关揭示问題、分析成因及影响因素的基础上，应延伸判断能解决问题的责任主体，并及时进行审计反馈，实现审计直接纠偏与间接纠偏。

公共政策最终表现为对社会利益关系的处理，其出发点应当着眼于公共利益的保障和实现。因此，政策落实跟踪审计应当强化社会公众监督，并加强对公共利益的价值评价。如借鉴政策评估理论的评价标准，增加政策回应度评价，即评价政策对象在多大程度上认为满足了自己的利益要求。本文以《水十条》政策落实跟踪审计为例，发现审计进行了部分公共利益的价值评价，如：安全性方面，揭示“污染环境或对周边河流水质造成影响”；效果性方面，揭示“项目建成后闲置浪费，未发挥功能”。这些政策落实问题均造成对公共利益的损害。《水十条》政策本身就要求加强社会监督，同理，审计机关应当将这些评价结果及时反馈给审计的终极委托人 —— 社会公众，加强社会公众对政策执行的监督，充分发挥社会公众的力量，保障重大经济政策的有效落实。

4. 深化审计成果的研究与运用，挖掘政策落实风险点，发挥审计“防未病”的作用。政策落实跟踪审计发现的政策执行问题，除了直接与政策条文要求不符的内容，还包括政策延伸出来的或政策执行导致的新问题。如进一步深入研究2015 ～ 2020年的《水十条》审计成果，发现长期以来一直存在项目建成后的闲置浪费问题，表明该问题未得到足够重视，是政策落实的重要风险点。《水十条》政策本身并未对项目建成后的运营管理作明确规定或考核，政策执行者可能只关注项目建设而忽视了后续管理利用，进而导致重大项目的闲置浪费。因此，审计机关应当深化对审计成果的研究与运用，挖掘政策落实风险点，进而建议相关部门完善政策制定或细化政策，发挥审计“防未病”的作用。

【注释】

① 政策具体目标和政策分解目标责任清单，部分直接来自审计结果公告原文，部分由人工分析得出。

② 表2揭示的事实问题35条、表3揭示的价值问题20条，合计数量55条，多于表1的44条。原因是某一条审计揭示信息中可能同时包含事实问题和价值问题。

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