马万林 马 良 .辽宁省市县财政专员办服务中心 .辽宁金融控股集团有限公司

一、前言

自从1994 年《注册会计师法》实施以来，我国注册会计师行业在经营规模、审计内容及审计质量方面都取得了长足的进展，并随着《注册会计师法》在2014 年修订后及2022 年财政部对修订的《注册会计师法》进行反馈征求，我国注册会计师行业在经济发展中发挥着重要的鉴证作用，它将为不同审计报告使用人提供正确、客观、独立的鉴证意见。在注册会计师行业取得进步的同时，随着互联网、大数据信息化技术发展、被审计对象经营规模及多元化经营等因素的影响，注册会计师在执业中增加了一定的审计难度，如果审计准则使用不到位、不准确，极易受到有关行政主管部门、报表使用人及被审计对象提出的质疑，相应承担一定的经济赔偿、行政处罚甚至是法律制裁。同时，注册会计师自身存在的违背职业道德、专业能力不强、风险意识淡薄等问题均将增加注册会计师审计风险。例如，近年来国内规模排名第一的岳华会计师事务所与被审计客户联合财务造假案的发生，引起了证监会、财政部及广大股民的关注。2020 年新《证券法》出台及近期即将出台的新《注册会计师法》，均强调了注册会计师审计责任与审计风险，需要注册会计师在“零容忍”处罚的大环境下，认真识别审计潜在风险，通过提高审计执业质量，使审计程序符合审计准则、注册会计师法及行政主管部门管理办法要求，降低报告使用人举报、投诉、法律诉讼注册会计师的概率。

二、使注册会计师产生审计风险的主要原因分析

(一)注册会计师自身职业道德、专业技能方面的因素

注册会计师虽然多数是通过考试获得资格证书，但随着准则不断变化，如果注册会计师不及时更新理论、总结实践经验，将无法满足新时代对审计专业技能的要求。同时，一些通过考核方式获得资格证书的会计师，由于证书获得时间较长，加之没有主动学习，也极易造成在审计过程中出现审计差错，面临一定的审计风险。此外，少数注册会计师虽然具有较高的执业能力，但出于经济利益的驱使，在违背职业道德的情况下，与上市公司、贷款申请企业共同出具虚假审计报告，一旦被有关部门查处，将使会计师事务所与注册会计师面临巨大的审计风险，甚至是法律风险与经济赔偿。最后，一些注册会计师在承接审计业务时，虽然具有一定的审计业务能力，但没有树立正确的风险意识，没有充分地了解被审计对象目前经营情况、负债情况及法律诉讼情况，在审计过程中完全依赖以往审计结论，没有保持谨慎的审计态度，增加了注册会计师审计风险。综上，注册会计师在从事鉴证业务时，不仅应坚持必要的职业道德，还要不断更新理论知识，适应新时代对审计工作的要求。

(二)注册会计审计准则程序执行不到位

随着大数据、云计算、物联网等信息化技术在企业管理中的应用，各行业企业都将信息化技术与内部管理相结合，这也对注册会计师审计业务提出了新的要求。但一些注册会计师在开展审计时，仍使用传统查询会计账簿手段进行抽样审计，没有发挥大数据信息化技术的优势。另外，一些注册会计师出于成本效益及审计证据获得难度、满足客户要求等因素考虑，在没有获取必要的审计证据情况下就出具无保留意见的审计报告。综上，注册会计师信息化审计方法的不健全及审计程序的不到位，都将使审计报告面临被法院、行政主管部门、报告使用人质疑的风险，将使注册会计师审计报告的质量受到严重的影响，无法客观、公正表达审计意见。

(三)会计师事务所内部管理体制影响

首先，个别少数会计师事务所由于在向省级财政部门申请时选择了有限责任体制，股东在向报告使用人进行赔偿时只需按照注册资本的一定比例承担有限责任即可，这样将加大会计师事务所股东违反审计准则出具审计报告的信心。其次，个别实际控制人在成立会计师事务所时，只招募了2—5 名已经退休的注册会计师挂名成为会计师事务所“名义”股东，而实际从事审计业务的人员由于不用在审计报告上签名，根本没有树立起审计风险防范意识，不仅降低了审计报告质量，也增加了会计师事务所的审计风险。再次，一些会计师事务所为了兼并其他城市小规模会计师事务所，只是在形式上成立集团企业，但并没有在制度、流程、审计风险评估等方面规范、指导下属会计师事务所，集团内部各个会计师事务所在执行业务时“各自为政”，审计风险意识十分淡薄。

(四)审计对象与审计范围的不断扩大增加了审计难度与风险

从本质上来看，随着市场经济的发展，我国企业管理的资产规模、资金流动、专项资金呈现多元化、复杂化的发展态势，加之，大数据等信息化技术的发展，也使传统内部管理，尤其是财务管理的载体、内容发生本质的变化。在此大背景下，注册会计师单纯以财务核算为审计对象的模式已经无法适应时代发展要求，需要注册会计师把信息化处理流程、内部控制程序等作为审计重点，这样将促使注册会计师不仅需要掌握财经法规，还要了解被审计客户内部业务部门工作流程及信息化审计技能。

三、提升注册会计师审计风险防范能力的具体措施

(一)注册会计师自身应树立审计风险防范意识

注册会计师在学习新审计准则的同时，还要重视审计风险的存在，保持一定的职业道德水准，坚守审计风险红线，树立起正确的审计风险理念，将审计风险防范意识贯穿到审计全过程中。首先，注册会计师应按照协会要求定期参加线上、线下后续教育，在学习新审计准则的同时了解审计行业风险点、财经金融最新法规及国家行业监管最新动态，提高注册会计师审计风险防范的理论水平。其次，注册会计师在承接业务、与客户进行沟通、签署审计报告时，必须将审计风险意识贯穿始终，不应以丢失审计客户为理由一味地按照被审计对象“要求”修订审计意见，避免日后受到行政、法律制裁。再次，注册会计师应将信息化手段引入到审计工作中，特别是利用大数据去分析、了解被审计客户存在的潜在风险点，通过风险识别、分析技术不断降低审计风险。同时要根据审计工作的性质采取不同的审计方法，合理的利用审计工具进行审计工作不仅可以提高审计效率，同时也可以提高审计工作的质量，对减少审计工作的风险也是很必要的。

(二)会计师事务所应建立起审计风险识别、分析与防范机制

会计师事务所为了进一步降低审计风险，必须在内部建立起审计风险的评估、评价机制。首先，在制度中应强调注册会计师在承接IPO 审计项目前必须列明所有审计潜在风险，并利用指标的形式列明各种审计风险发生的大致概率，还要将审计风险一旦出现将给会计师事务所、注册会计师带来的经济损失、行政与法律风险，实现风险与利益之间的平衡。其次，在审计风险评价制度中应强调注册会计师在对审计风险进行量化后，综合评价审计风险是否超出了会计师事务所及注册会计师可接受风险的程度，考虑是否可以采取相应的措施把控、降低审计风险，以此作为下一步审计证据收集、审计程序开展的重要依据。再次，会计师事务所应采取审计风险转移措施，按照注册会计师协会相关要求计提并缴纳审计风险金，在会计师事务所出现被起诉、追偿经济赔偿时，由风险金抵消部门风险与经济损失，使会计师事务所可以持续、健康地发展。最后，会计师事务所应按照中注协制定的风险评估工作底稿模板，结合审计业务、会计师事务所自身管理要求，认真填写、履行审计风险评估程序与工作底稿，规范注册会计师审计风险评价、防范程序。

(三)完善会计师事务所管理体制

财政部已经在2022 年开始在全社会对修订的《注册会计师法》征求意见，新修订法律的一条重要变化就是规定了在一定期间内将所有会计师事务所的体制转换为普通或特殊合伙制。有限责任制的会计师事务所应积极响应国家号召，在指定期限内转换为合伙制度，使每名合伙人的违规成本不断加大，促使合伙人树立起审计风险防范意识，认真按照审计准则规定实施审计程序。同时，从客观角度来说，会计事务所体制改革的内容并不是一朝一夕就可以完成的，必须在原有的基础之上对相关的法律法规进行不断地完善与补充，而各个合伙人之间还应该结合具体的情况进行相应的责任划分，从根本上降低会计师事务所执业风险。

(四)会计师事务所内部应强化质量与风险管理

降低注册会计师审计风险的最关键因素就是提升审计质量，通过审计质量的提升来降低注册会计师审计风险。通常情况下，会计师事务所应从以下方面强化对审计质量与风险的把控：

1.对审计执业的质量进行控制

首先，会计师事务所内部应建立三级质量复核制度，指定不同级别的注册会计师对审计工作底稿进行质量复核，及时查找出审计工作在执行审计准则方面存在的漏洞、风险；其次，注册会计师在审计过程中，除了应保证审计证据的数量，还要强调审计证据的正确性，通过查询、观察、比对等程序对审计证据进行印证，确保审计证据质量。同时，注册会计师必须在问题发生时依据有效的法律法规做出处理和评价。要注意引用审计事实发生时适用的法律法规；最后，谨慎性原则，即审计人员在审计工作中应坚持科学、严谨、公正、真实的工作作风和态度，保持高度的责任感，始终树立风险意识。

2.注册会计师应保持一定的独立性

注册会计师在对被审计客户开展审计时，必须要保持在形式上与实质上的独立，不能受到利害关系等因素的影响，在公正的立场上收集审计证据，出具审计报告。审计的独立性是审计报告真实、可靠的灵魂，如果注册会计师出于审计收费、与被审计单位存在不正当经济关系，将直接影响到审计结论的发表，将为报告使用人提供错误且具有误导性质的结论，最终将侵害到国家与广大股东利益。因此，注册会计师在执业过程中应严格按照《注册会计师法》规定，保持必要的独立性，不得与被审计客户存在利益依存或关联方关系，在执业过程中不得单纯为了经济利益接受客户压力或利益驱使。实践证明，很多诉讼案件都是由于注册会计师偏听客户的一面之词和屈从于各种压力，失去了审计独立性，就很难做到不偏不倚，也不能进行适当的审计规划，并按规划实施审计，也就谈不上审计风险的管理。

(五)从审计项目承接方面降低审计风险

会计师事务所在承接业务前，应对客户自身市场形象、市场发展前景进行评估、调研，从源头来降低审计风险。例如，会计师事务所应在内部制定客户承接评估表，将需要了解、调查客户的相关情况以表格形式反映，指导、规范注册会计师开展调查、取证工作，从严管控审计项目组的项目和客户业务承接工作。再如，会计师事务所在对某上市公司进行承接前的调查时，如果发现上市公司的实际控制人诚信和人品存在重大问题，防范风险的最好办法就是拒绝提供审计服务。

(六)利用大数据等信息化技术来提高审计质量

审计风险的有效规避主要取决于一线审计项目经理能否按照审计准则开展函证、截止性测试等实质性的程序。注册会计师应将大数据等信息化技术融入到审计程序当中，充分利用鼎信诺等审计软件、大数据分析技术，提升审计工作效率的同时，降低获取到错误审计证据的概率，及时查找出被审计客户重大错报的线索，将风险在源头上予以消除。

四、结语

综上所述，随着近些年上市公司造假、国有资产侵吞、法院鉴证失实等违规案件的发生，注册会计师在审计过程中面临着极大的审计风险，不仅需要注册会计师遵守职业道德、提升执业水平，还需要注册会计师树立审计风险防范意识，将风险防范意识融入到审计程序当中。同时，会计师事务所还需要在管理体制、风险识别机制建立等方面，为注册会计师在审计风险识别、审计质量控制等方面提供保障。此外，注册会计师在进行审计的过程中，还要根据不同的审计对象给出不同的关注程度，要因地制宜，根据不同的对象采取不同的审计方案与方法，并且根据风险程度的大小确定审计对策，以此来减少审计过程中可能出现的风险，提高审计工作的准确性，降低审计报告被投诉、承担法律与行政制裁的风险。■