吴一凡

（湖北工业大学，湖北 武汉 430070）

一、引言

（一）研究背景

当前我国科学技术水平不断提高，社会主义市场经济大环境加快完善，政府对企业的不断扶持，使得中国企业的生产管理模式和生产管理环境发生了巨大的变化，企业以前的成本核算方式与企业未来的发展需求也随着大环境的变化出现了不匹配的情况。一直以来的成本核算模式是将间接的产品生产成本依据某些统一的标准进行分配，在这种模式下成本核算不精确不真实的情况越来越多。在外部激烈的市场竞争中，产品成本的不精准不仅会影响到产品的定价，甚至会对企业的整体规划造成严重干扰。因此，企业也开始纷纷转换思路，应用作业成本法进行改进。作业成本法的整体思路是先根据不同的资源驱动因素将间接成本分配给活动，然后再根据不同的活动驱动因素将基于活动的成本分配给产品，从而实现间接成本的准确分配。

（二）研究意义

作业成本法的出现能够有效改进传统的成本计算方法。企业要想更好地实施作业成本法，就需要严格按照自身的发展，结合企业自身实际来进行适当性调整，形成与企业自身发展相匹配的模式。企业成本管控的水平对未来是否保持持续稳定的发展息息相关①，传统成本核算方法的关注重点只在于该批产品批量投入生产后与生产环节相关的成本管控，难以推动经济长远健康的发展，无法支撑企业在激烈的市场竞争中的优势地位。作业成本法通过调节成本的形式，可以提升公司总体效益②。通过与产品生产的全过程积极互动，可以建立与企业现有资源相匹配的生产方案，并在产品的生产过程中全程监督，进行适当性的调整，从而提高企业商品的市场竞争能力。

（三）作业成本法的理论概述

作业成本法其实就是将资源产品直接进行共享，成本核算的空间得到扩大。通过资源的消耗和操作分析，更清楚成本成因，成本形成的过程得到更广泛的关注，很大程度上提升了成本计算的精度。同时作业成本法有几个特点：一是计算的多层级性。作业成本法最突出的特点就是前两个字“作业”，会依据产品成本产生的原因，将各个步骤的成本以作业的形式附加在产成品上。在这一闭环中，最终的产品成本是被分成两步计算出来的，首先要将资源分配到各作业中心中去，再将各个作业中心的成本进行计算，一一对应在最终的产成品内部，计算出完整的产品成本。二是成本分配的连贯性。作业成本法下能够清晰地反映资源自始至终的全流程，同时尽可能地减少对于整体成本的平均分摊。对于企业管理者而言，正是由于成本分配的可追溯性，可以清楚地了解构成产品成本的全部内容，对于各项成本信息之间的连贯性也提出了更高的要求。三是成本信息的精准性。在之前直接成本比重较大的前提下，分配间接成本是传统的成本计算一直沿用的方法。但目前生产方式发生了转变,使间接成本占比得到了显著的增加。正因如此，大大降低间接成本的分布可靠性，作业成本法拓展了成本计算的外延，在成本计算中引入了驱动因素。作业成本法通过合理规划公司的成本控制，可以全面提升公司的核心竞争优势③。成本分配的合理性提升后，对于企业而言，基于成本管理相关的决策也更加的真实可靠。

二、Y公司简介及公司现状

（一）Y公司简介

Y公司成立于2018年，公司主要以经营原粮、食品销售和储粮物资等业务为主，近几年来公司为适应市场需求开始进军精细成品粮销售领域。2019年公司处于导入期，尚未实现盈利，在2020年初期找准时机拥有了一个较高的市场起点，获得了较多的订单，公司扭亏为盈，实现了盈利。

（二）Y公司成本核算现状

Y公司使用传统的制造成本法进行成本管理，生产总量依据公司业务部门的订单数量而定。一个月为一个会计期间，以品种法作为公司的产品成本核算方法。Y公司每月依据销售团队的订单进行生产安排，以不同产品的生产工时除以总的生产工时得到的比例，将制造费用进行详细分解，一一对应终端产品，得出准确的产品成本。成本核算对应的会计科目主要有两个：一个是生产成本，另一个是制造费用。生产成本涵盖了原材料、辅助原材料。其余为产品生产所支付的费用，均先计入制造费用，然后依据对应的工时比重再分配至对应的产品成本。对于半成品的成本，Y公司基于方便核算的目的，不计算半成品对应的成本。正常情况下，仓管员要对生产部门上缴的各类单据进行系统的保管上传。但对于企业而言，无法实现完全的月产月销，会存在月末仍有半成品的情况。此时，先由生产部门将原材料退回仓库所对应的单据交给仓管员，再重新提供本月使用的原材料领料单据，仓管员在月终时将对应的单据上传至财务部，避免因原料数量不准确导致成本有误差的情况（表1）。

表1 2020年上半年食品公司成本构成 (单位：元/%)

从表1我们可以看出，2020年Y公司上半年直接成本3260605.28元，占总成本的64.96%。间接费用包括水电、折旧、维修等五项费用，合计共1758645.62元，占总成本的35.04%。

（三）Y公司成本核算存在的问题

在对Y公司目前的成本管理模式进行全方位的分析后，发现具体存在以下几个方面的问题：

1.产品成本信息未得到有效运用。Y公司处于生产流程探索时期，目前的成本管理模式是以工时为依据，将产品的间接费用进行分配。但这样得到的成本，并没有将成本产生的动因考虑在内，无法精准反映出成本在各个流程中具体的消耗情况。比如公司主推的三种产品在2020年上半年所用的总工时为4107.3小时，所产生的间接费用为1758625.62元，但通过这些信息无法得到具体产品在每个流程中所产生的间接费用，产品成本信息没能得到有效的运用，得到的成本数据精确性较低。对于生产流程中存在的隐性问题无法得到及时的解决，针对一些非增值的流程也无法在动态化监测的过程中及时剔除。

2.财会人员思想落后。该公司产品成本的核算是由公司的财务部门负责，财务人员只是通过计算将每月的成本数据提交至管理层。管理层再依据相关信息向上汇报当月的经营情况，同时安排下一步的工作计划。财务人员接触到的只是产品成本相关的数据，对于生产环节具体的情况并不了解。成本会计只会在月末依据生产部门提供的生产资料生产情况与仓管员进行数据核对，无法实现对生产流程的实时优化，对于产品成本管理工作的展开不利。

3.间接费用的分配方式导致成本信息扭曲。中国规定，产品成本涵盖所有的直接费用，而间接费用则全部归属到制造费用中，所占的比重会持续增加。对于企业而言，间接费用中可能会存在着节约成本的空间，但Y公司对于制造费用的关注度却并未随之提升，真实的成本信息被扭曲。在外部竞争如此激烈的当下，Y企业产品售价与同类型企业产品售价相比仍然较高。原因可能就在于间接费用的增加使产品成本变高，后期仍有较大的调整空间，对于产品成本的核算要进一步细分，确保成本数据的真实性，才能在激烈的竞争中脱颖而出。

三、作业成本法在Y公司应用的可行性及差异分析

在对作业成本法进行理论学习并与Y公司实际相结合后发现，可将作业成本法应用于Y公司的日常成本管理中，能够有效地解决目前Y公司成本较高的问题。但作业成本法相较于传统成本法有更加复杂的实施步骤，Y公司也有自身的行业特点，是否能够实现与作业成本法的匹配仍需对实施的可行性进行分析。

（一）Y公司应用作业成本法的可行性分析

1.企业信息技术水平较高。作业成本法作为一种能够提升产品成本精准度的计算方法，需要在各个环节收集准确的数据信息，还要通过严格的管理制度和智能的软件系统进行规范。Y公司目前引进了专业财务软件，同时管理部门还专门升级了电脑辅助管控系统，实时记录详细的材料使用及设备状态情况，为作业成本法的实施创造了良好的条件。

2.企业职员综合素质高。员工的专业水平对公司成本控制具有重要影④，Y公司选址在高校周边，在人员招聘时有着独一无二的优势。虽然应届生并没有很丰富的实践经历，但能够快速适应新事物。公司在制定管理制度时对这方面要求十分完善，绝大多数在职人员都有一定的文化素养。尤其是财务部基本都是本科以上学历，有专业的资格证书，综合素质高的职员为Y公司实施作业成本法奠定了良好的基础。

（二）相关分析

1.单位成本差异分析。通过对比单位间接成本在两种成本核算方法下的数据，可以明显看出成本数据之间的差异，如表2所示。由表2可知，Y公司各类产品在不同的成本核算模式下均产生了一定的单位间接成本差异，通过数据分析发现，数据差异出现的原因在于当前的成本核算模式只是以生产工时为依据对相关的制造费用进行分摊。而在作业成本法下，得到的成本数据覆盖面更广，也更真实，不仅仅只是以工时为依据，可采取的成本核算标准可以包括很多，成本也会随着生产工序的变动而变动。不同种类的产品在核算成本时可以采用不同的标准，能够更加清晰地看出资源的消耗情况，对于管理者而言，可以得到更加精准的成本信息。

表2 2020年上半年产品单位成本差异比较 (单位：元/%)

2.收入成本差异分析。通过表3和表4的对比发现，Y公司三款产品的制造费用在不同的成本核算模式下出现了较大的差异，同时计算得出的销售收入成本率也存在着一定差异。造成差异的原因是成本信息的不精准，在原先的成本核算模式下，会出现对公司目前经营情况的误判，对于产品的定价、开发、生产等无法提供更有效的信息。

表3 2020年Y公司传统成本法销售收入成本情况 (单位：元/%)

表4 2020年Y公司作业成本法销售收入成本情况 (单位：元/%)

四、Y公司应用作业成本法的保障措施

在选择更改原有的成本核算方式前，需要各部门进行详细的安排，使用作业成本法需要更多的来自生产、加工、管理等方面的信息，对于信息获取的宽度和深度均有提升。通过分析发现，Y公司具备的现实条件能够支撑作业成本法的成本核算，并能够为企业提供更有价值的信息。

（一）设专岗记录产品成本信息

获取真实有效的成本信息对于实施作业成本法而言至关重要，因此对于成本管理部门有了更高的要求。通过系统地培训工人，让他们了解各自的工作内容和职责，明确实施作业成本法需要哪些数据，这些所需的数据要找专人负责记录。员工工时方面，在未实现各个作业中心由专人负责记录前，应详细记录工时数据。同时，要对生产情况进行一定的了解，在每月月末将记录的数据上交给成本管理部门进行对比，针对差异情况进行仔细分析，找出原因，将作业成本法与Y公司实际情况进行完美融合。

（二）全员提升对作业成本法的理解

一项新的成本核算方法被公司引进的前期都需要管理层的大力支持。Y公司在对目前所使用的传统成本核算方法进行分析后，发现无法满足公司对成本管理的需要，而作业成本法的实施能够有效提升公司获利情况。作为公司管理层，对于公司的未来发展要有清楚的规划，可将作业成本法的理念与公司理念相融合，管理层向下传达相关思想，在全公司逐渐达成共识。使全员都能意识到作业成本法的实施对公司的意义，更有利于企业盈利,使作业成本法能够更好地服务于Y公司实际的发展。

（三）加强作业成本法的具体实践力度

要加强作业成本法的具体实践力度，扎实的理论基础能够有效促进实践。Y企业在实施作业成本法的过程中，要注重对员工进行理论知识的普及，对具体培训技能进行大力提升。在进行相关的制度建设时，既要借鉴国内类似企业的成功案例，又要结合自身公司的实际情况，敢于突破传统观念。要注重对公司财务人员和管理人员的培训，为作业成本法在Y公司的长久实施打下坚实的基础，为公司成本管理的长远健康发展获得充足的优势。

在传统成本核算方式下，Y公司得到的与成本相关的数据存在不精确的情况，在激烈的市场竞争中难以占据足够的市场份额。因此，引入作业成本法。作业成本法会将产品生产的全流程进行整体性的细分，得到的成本数据会更加符合实际。对Y公司是否能够适用作业成本法进行了细致的分析，作业成本法能够有效弥补成本信息精准性低、相关性弱的问题，同时在作业成本法下，能够帮助管理层更好地进行生产决策，提升综合管理水平，保障公司的高质量发展。但任何企业都有自身的特点，无法完全照搬他人的模式，要根据公司实际情况进行调整，才能发挥出最优的效果。

注释：

①郝风慧.L公司高空直臂车新产品开发项目实施阶段成本控制研究[D].山东大学,2020.

②王然,梁力.基于作业成本法的制造业成本控制探究[J].财会学习,2020:129-130.

③王敬.基于作业成本法的企业成本控制体系研究[J].产业与科技论坛,2020(14):260-21

④张靖雨.BN乳业公司成本控制方案研究[D].西安:西安理工大学,2020.