李鹏宇 张国都

（作者单位：陆军勤务学院）

随着国家新型城镇化建设速率持续提升，进行城乡统筹、产城互动、节约集约的城镇化建设对基础设施的需求越来越大。在此过程中，工程项目对政府财政资金的要求也逐步提高。传统工程投资模式下政府成本投资较为分散，集约化控制难度较大。在此背景下，基础设施与公共项目建设的新模式EPC 应运而生。EPC 模式一经推出便大受欢迎，该模式对发挥工程总承包方工程建设专业化管理优势、节约业主管理资源、有效进行集约化管理具有积极作用[1]。但同时，EPC 模式下，业主在开展工程审计，特别是深入项目全过程的跟踪审计时面临诸多困难与障碍，也导致工程项目内部审计的价值增值受到干扰。2020 年7 月，国际内部审计协会发布的新版风险管理模型中提到“三线模型”，强调重点以搭建更加合理的风险管理模型为切入点，在防控风险的同时致力于提升组织创造价值、挖掘增值潜力的重要性。这就要求工程项目审计努力做到防风险与实现价值增值并重，既要保证建设资金使用的规范性和效益，还要兼顾工程项目的质量安全，以防危害公共利益的情况出现。在价值增值背景下，EPC 模式全过程跟踪审计的重要性愈发凸显，而做好审计成为EPC 模式高质量应用的关键。

一、EPC 的概念

EPC 指的是“设计、采购、建设”三位一体的工程总承包管理模式[2]。该模式不仅包括具体的工程设计工作，还包括整个工程项目的规划、实施组织等技术工作。同时，EPC 模式中的采购并不仅仅代表建筑原材料的采购，更多是包含专业工程设备和材料的选择与采购在内的系统性采购。根据国家发展改革委和住房城乡建设部联合印发的《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》的相关规定，EPC 应由总承包单位设立项目管理机构，配置相应的管理人员，通过加强设计、采购与施工的协调，完善并优化设计，不断改进施工方案，最终实现对工程总承包项目的有效管理与控制。

二、EPC 模式下全过程审计定位与价值增值路径

（一）EPC 模式下内部全过程审计的定位

EPC 模式下全过程审计的政策体系、实施方式需要在系统性实践和总结中才能不断明确[3]。就目前情况来看，EPC 模式下内部审计定位于发挥审计服务职能、审计监督职能以及审计服务与监督的关系。第一，在不越位的情况下履行好审计服务职能。在审计过程中，审计的自身角色定位要严格明确，避免替代建设部门、建立单位和总承包单位职责，通过提供管理建议和咨询服务帮助工程项目建设，但不参与决策和具体执行。第二，重视审计作用，履行审计监督职能。建设项目全过程审计是提高项目资金使用效率、促进廉政建设、保障工程项目质量的关键环节，在审计实施过程中要把握监督的主体地位，从招标采购、合同签订、施工过程及竣工验收等重点环节入手，对工程项目建设过程中存在的违法违规行为发表独立的审计意见，合法合规地进行工程项目建设。第三，在正确处理服务与监督职能的过程中规范定位。EPC 模式下，由于各种主客观因素的影响，业主面临的工程造价失控风险增大，要想在不断提高工程管理水平的基础上落实跟踪审计，就需要确保审计建议的有效性，以价值增值为参照，兼顾国家优化营商环境的政策导向及推行EPC模式的初衷，既要通过实事求是的跟审理念服务项目建设，又要强化信息共享、保持良性沟通，通过参加工程技术交底、采集价格数据发挥监督职能，在服务与监督协同的过程中明确审计定位。

（二）EPC 模式下全过程审计价值增值路径

价值是企业在生产经营过程中创造出来的[4]。价值增值，则是在一系列经营和管理活动之下，将低投入转换为高产出，或实现投入产出比持续优化的过程。可以看出，价值增值反映了经济活动的发展潜力。在EPC 模式下，进行内部全过程审计可通过结合企业经营环境、发展战略和业务发展的相应要求，在检查和评价组织风险管理、内部控制的基础上为提高工程项目组织的治理水平提供相应服务，通过警示风险、进行监督预警、识别违规行为等途径为工程项目组织增加相应价值。比如，在工程项目建设过程中，审计工作不直接参与工程过程管理，但可以通过科学的审计方法为项目建设提供独立、客观的监督评价和咨询服务，特别是在项目资金安全、资金运用效率和道德风险方面进行有效干预，为工程项目组织提供高效低耗的管理路径，增加资产价值。又如，在项目验收结算过程中，通过运用看图法、测量分析法等科学方法对比工程建设目标、管理标准，针对项目结算审核、项目变更签证等提出权威审计意见，以保证项目投资受控，降低超计划投资和支出风险，在严把资金运用关的同时为工程项目质量提升提供可行参考，帮助工程项目组织实现投入产出增加的目标，同时实现自身价值增值。

三、基于价值增值的EPC 项目案例及全过程跟踪审计难点

（一）案例介绍

陕西省某公路工程项目于2018 年3 月获准建设，建设标准为双向四车道国家三级公路，线路全长143.5 km，全部为新建道路，建设包含高架桥5 座、隧道3 座，桥隧总长45.6 km，占总长的31.8%。按照招标文件及相关资料，工程主要内容为土石方开挖、爆破、隧道盾构及管井建设、路基绿化等。本项目按建设单位出具的施工图纸设计，使用EPC 模式建造，按照业主签发的工程量清单需要开挖土方1 456 万m³，爆破230 万m³，项目地周围无密集居民区和大型工商业设施，相邻标段爆破山体无障碍物，挖掘和爆破环境较好。施工工期暂定800 天，签约合同价为73 800 万元。合同工期：计划开工时间为2022 年4 月1 日，竣工日期为2024 年3 月25 日。

（二）全过程跟踪审计难点

1.跟踪审计介入存在制度障碍

跟踪审计是一种动态审计模式，虽然已有相关政策制度为审计的介入提供支撑，但尚未形成一整套科学有效的全过程跟踪审计介入制度。EPC 模式下，业主和总承包商具有平等的法律地位，同时合同约束之下的权利、义务也对等，目前业主参与工程项目全过程跟踪审计的权利尚未有相应制度条例予以承认和保护，而总承包商往往出于自身利益考虑，不希望业主以跟踪审计的方式介入工程项目建设和管理之中，这也导致审计介入的难度加大。

2.隐蔽工程的跟踪审计难度大，审计剩余风险难以全面消除

大型公路工程项目中存在诸多隐蔽工程，如预埋工程、基础工程、防雨工程等。此类工程在进入下一工序或完工后便会导致审验愈发困难，因为多数施工工程已无法看到，这也使得工程竣工验收后的审计难度加大，特别是在工程竣工后遇到结算争议时往往无法再到现场观察取证，这也使得全过程跟踪审计的中间环节存在真空，无法更好地贯彻全过程跟踪审计价值增值的目标。

在工程项目结算过程中，经常会出现总承包商与施工单位虚报冒算的情况，此时即使审计单位尽职审查，也无法发现全部问题。同时，本案例项目为大型工程项目，项目的结算不仅要经过前期测评，还要经过建设单位审核、上级单位审核、审计部门审计定案的“两核一定”流程，整个过程较为漫长，这些都会增加工程量核对、造价审核的时间和难度，最终可能导致项目总承包商无法顺利按期拿到工程款，相应存在的审计风险将难以全面消除。

3.设计变更及现场签证的跟踪审计难度大

在工程施工过程中，受到地质条件变化、设备使用功能调整等不可知因素的影响，往往会发生设计变更。发生设计变更时，一些施工单位为了最大限度赚取利润，往往通过贿赂项目参建人员制造各种设计变更、现场签证。跟踪审计应严格对签证等的真实性和必要性进行审查，以便明确工程施工变更原因。但在全过程跟踪审计实践中，法律法规不健全、操作规范不明确等导致审计人员缺乏统一的判断依据，对审计介入时间和审计深度的把握不到位。此外，由于当前审计人员的复合工作能力参差不齐，跟踪审计贯穿EPC 项目全程，工作量大且具有较强的专业性，对随审人员的专业能力要求较高，若欠缺综合工作能力，将导致项目建设过程中的审计难以精确到位。

四、基于价值增值的EPC 项目全过程跟踪审计方法创新

（一）科学制订审计方案，有效介入项目

审计方案对于提高工程项目全过程跟踪审计的质量具有积极作用。为更好地介入工程项目，需要提前做好审计方案，以实现价值增值为目标，将内部控制管理和风险导向的审计要求编入审计方案。第一，根据项目需求调整审计组织架构，如成立跟踪审计小组，分别配备土建、电气、绿化等领域专业人员进行全过程审计；针对可能引起工程造价上升的变更、材料选配等重点部位确定控制方案，从审计方法、人员配备和审计日志等具体层面事无巨细地加以规划，提高审计方案的科学性、可行性。第二，在审计方案中明确全过程跟踪审计工作步骤，侧重于与EPC 模式中的业主和总承包商进行价值共创，明确在价值增值的关键环节，如资料收集阶段、初算阶段、竣工结算阶段、竣工结算会审和出具最终审核报告的具体操作步骤。第三，对于总承包商排斥审计介入的情况，需要针对性地在审计方案中加强对审计工作内容和审计方法的展现，对审计所需资料及审计质量保证措施进行额外注明，保证在不干预项目承包商施工的同时进行跟踪审计，以消除项目乙方的顾虑，继而有效介入项目中进行全过程跟踪审计。

（二）丰富审计方法，解决隐蔽工程全过程跟踪审计难点

EPC项目中的隐蔽工程是影响价值增值的关键因素，解决隐蔽工程跟踪审计效率不高、质量有限问题的关键在于丰富审计方法。比如，进行重点材料用量对比法创新[5]，根据控制工程主要材料成本和结算材料成本进行对比审计，根据审计结果判断总承包商及施工单位在施工过程中是否存在偷工减料、虚报冒算的情况。又如，公路工程中，施工单位在“使用粉喷桩提高地基承载力”的施工过程中往往通过偷工减料的方式来增加利润，这是一项隐蔽工程，因此在跟踪审计过程中要针对水泥设计用量和每日实际用量进行审计，同时针对设计图纸统计粉喷桩变更量，与施工单位的工程结算量进行对比，明确隐蔽工程的资金风险，提高控制水平。针对部分外观和结构影响小的工程，在项目施工全过程中要加强现场抽查检验，确定施工环节的风险点，并针对已发现的偷工减料问题要求施工方返工，提高对此类隐蔽工程的跟踪审计水平。

（三）完善内控机制，落实全流程规范管理

EPC 模式下，完善的内控机制对于完善设计变更和现场签证的跟踪审计体系具有重要意义。结合价值增值的现实需要，应重点加强全过程跟踪审计的前期规划、方案设计、施工环节及竣工后的管理，建立“事前—事中—事后”的内控机制[6]。在事前跟踪审计方面，着重对项目资料、可研报告进行估算，完成项目设计文件的可行性研判，在全面细致地分析项目规模、整体结构和选材等方面的基础上完成项目分析，继而对项目初步设计和概算程序的合规性作出审计判断。

在事中跟踪审计阶段，要着重对总承包商履职情况、工程进度，以及控制项目管理情况、质量管理情况等进行审计，主要完成各施工单位履行合同约定的责任与义务的审计、施工质量的控制审计、设备采购质量执行标准程序的情况审计等具体审计工作。

竣工结算后的审计则主要针对工程款项的支付情况进行，审计各时期工程进度是否达标，以及现场签证设计变更、工程结算等资料是否齐全、合规、合法，办理是否及时，是否按合同约定支付工程款等事项。

五、结语

随着工程施工项目的快速发展，传统审计模式已不适应EPC 项目的审计需求。当前，工程项目EPC 模式全过程跟踪审计介入存在制度障碍、隐蔽工程的跟踪审计难度大、设计变更和现场签证的跟踪审计难度大等一系列难点，需要从科学制订审计方案、丰富审计方法、完善内控机制、落实全流程规范管理等方面加以创新改进，继而不断提高EPC 模式下全过程跟踪审计的价值。