冯爱兰 陈 胄

一、引言

内部审计是我国审计监督体系的重要组成部分，在全国审计工作会议中提到，要心怀“国之大者”，聚焦主责主业，持续推动审计“全面覆盖”“权威高效”，消除监督盲区和死角，形成常态化、动态化威慑，这给高校内部审计带来新的课题。

随着审计全覆盖的要求和高校经济业务的拓展，高校审计资源供需矛盾日益突出。通过借助社会上审计力量，将高校内部审计业务进行外包，借助中介力量开展内部审计工作，这种方式对于提高审计效率与质量大有裨益，也是众多高校正在积极探索的一种解决方式。本文从高校内部审计业务外包的背景与形式、外包的优势、外包存在的风险等方面进行探讨，从而提出了提高高校内部审计业务外包质量的相应措施。

二、高校内部审计业务外包的背景与形式

（一）内部审计业务外包的背景

内部审计业务外包，属于社会化分工的产物。早在1947年，内部审计业务外包已经在国际上得到了成功运用并被持续发展，而审计业务外包这个概念，直到1999 年才被引入我国。由于起步较晚，经验匮乏，制度不全，导致我国内部审计业务外包发展缓慢，不被高校认可和推广。在审计全覆盖的新形势下，高校内部审计任务日益繁重，使得高校内部审计不得不改变传统的内部审计模式，通过寻求外部力量来协助完成每年的内部审计工作任务。起初内部审计业务外包在高校领域的实际运用仍处于摸索阶段，没有相应的指导依据，直到2018 年1 月15 日《审计署关于内部审计工作的规定》[1]出台，该规定指出：内部审计机构可以根据内部审计工作的需要，向社会购买审计服务，并对采用的审计结果负责。这使得国内高校内部审计业务外包有据可依，高校可以通过内部审计业务外包的形式，达到缓解高校内部审计的主要矛盾、促进新形势下高校内部审计转型发展的目的。

（二）内部审计业务外包的形式

现阶段，高校审计业务的外包形式可以划分为四种（如图1所示）。一是补充外包型。当高校内部审计资源薄弱、专业胜任能力不足时，采用聘请的方式，聘请专业的审计师或项目所需的具有专业技能的审计人员共同参与内部审计项目。通过外部专业人员参与，弥补高校专业能力不足的问题，提供更多的审计力量，以提升内部审计工作的质量和效果。二是全部外包型。当高校尚未设立独立的内审部门或者内审力量无法独立完成内部审计业务时，可在签订保密协议的基础上，将内部审计项目全部交由外部审计机构来完成，从而达到内部审计的目的。三是合作内审型。针对一些专业性较强、较复杂的审计项目，如建设工程审计、预算执行与决算审计等，高校可以将难度较大的审计项目委托中介机构审计，而难度较低的审计项目则由学校内部审计机构自行审计。四是审计咨询型。当高校内部审计人员在审计过程中，出现经验不足，审计工作难推进时，可以通过审计管理咨询服务请求外部审计人员的帮助，从而保证高校内部审计工作正常运转。[2]上述四种形式的内部审计外包各具特色，高校内部审计机构应结合高校内审人力资源情况、审计项目的难易程度和工作目标要求等实际情况，灵活选择审计外包形式，对审计资源进行合理配置，以实现高校内部审计职能的最大化。

图1：外包形式图

三、高校内部审计业务外包的优势

（一）内部审计独立性得到保障

社会中介机构与高校相关职能部门无关联关系，从而更好地保障了审计的独立性和自主性。笔者在调研中发现，福建省内23 所高校中，仍有7 所高校的内部审计机构未独立设置机构，而是挂靠在党政办公室或者发展规划处下。高校内部审计人员一般受组织部或者领导的委托对管理者进行监督，是高校内部组织的一部分，不可能完全地独立于高校之外。因此，高校内部审计充其也只是追求其相对独立，做不到绝对独立，内部审计质量和独立性都较难得到保证。当内部审计业务外包给独立性较强的社会审计中介机构时，外包中介机构与高校没有任何的从属关系、近亲关系及经济上的往来，从形式上保证了审计的独立性。

（二）内部审计资源得到优化

目前高校内部审计资源普遍不足，特别是新建本科高校。据笔者了解，福建省的23 所公办高校中，除了老本科高校外，大多数新建本科高校内部审计人员仅2-3人，占比达到80%以上，且多数为财务、基建部门转岗人员，审计专业知识有限，审计资源尤为不足。相反，优质的社会审计中介机构通常配备经验丰富的审计人员且定期参加专业的培训，审计能力更胜一筹。新形势下，当高校内部现有的审计资源和专业能力无法满足工作目标要求时，实施内部审计外包能有效地缓解高校内部审计资源紧张的问题，促进高校内部审计工作顺利开展。

（三）内部审计成本得到降低

高校开展内部审计工作不仅仅是查弊纠错，更重要的是为高校重要战略决策和重大项目，提供安全风险评估和规避建议，让高校管理层能够准确研判形势，做出正确决策，促进高校可持续健康发展。实现这些的基础，便是高校拥有专业化高素质的审计队伍。而审计人才的培养周期长，投入经费和精力大，往往让各高校犯难。如果高校选择内部审计业务外包，直接利用外部优秀的审计师资源，则一定程度上省去了自身人才的培养成本，解决了人才短缺的困难，又能短时间内达到内部审计目的，高校自身内部审计效益也得到了提升。

（四）内部审计模式得到创新

目前，我国大多数高校内部审计的发展已经跟不上新时期信息化建设的步伐，大数据审计技术匮乏，审计方法滞后，导致审计质量不高，一定程度上影响了高校的建设与发展。高校内部审计业务外包能够很好地利用地方先进技术和方法，将互联网大数据和计算机技术运用到实际的内部审计业务中，进一步强化审计数据的筛选及审核，达到审计数据共享，提高审计风险预警和研判，从而更系统化、精准化地进行内部审计管理，使得高校内部审计更好地向风险导向内部审计转型。

四、高校内部审计业务外包存在的风险

（一）存在高校关键信息泄露的风险

高校将审计项目外包给社会中介机构，意味着社会中介机构将掌握和熟悉高校内部的大量信息。一旦中介机构违反保密原则，就极易出卖委托方，泄露核心信息，特别是涉及高校资产后勤和财务、人事等方面的工作秘密，极易给高校造成不可挽回的损失。

（二）存在审计机构选择不当的风险

许多高校在选择社会审计外包合作单位时，没有执行严格的审查和评估。他们往往是在入围的社会审计机构中随机抽签，或直接选择报价最低的审计机构。由于缺乏对社会中介机构的声誉、执业能力和审计经验等重要因素的事先审查，往往造成所委托的中介机构在开展高校内部审计时，出现工作效率低、审计进度缓慢、审计报告质量不高、审计效果不理想等情形，有的甚至形成错误结论，影响高校的决策和发展。

（三）存在外包审计质量不高的风险

首先，中介机构质量参差不齐，审计质量难以控制。在高校将审计项目对外招投标过程中，因为参与投标的中介机构参差不齐，有的中介机构资质较高，且能够较负责地完成审计任务，审计质量得到保障；但有的中介机构资质较低，专业胜任能力不强，高校审计经验不足，往往导致在低价中标后所实施的审计仅仅浮于表面，没有深入挖掘被审计单位存在的问题，不能提出专业审计建议，审计质量较低。笔者在调研中发现某高校2019年中层领导干部经济责任审计共16人次均通过委托外部审计，并按照最低价中标的原则确定中标单位。最终以最低价8万元中标，该中标的中介机构无高校审计经验，而该高校内审机构未能很好地对委托审计项目的质量进行把控。在审计经费和时间有限的情况下，该中介机构最终提供的16份审计报告所发现的问题基本雷同，未能有效地发现高校各部门、学院各自存在的问题，无法提出行之有效的审计建议，审计质量不高。

其次，中介机构情况掌握不全，审计结果易失真。审计中介机构在审核高校内部项目过程中，需要花费大量的时间和精力去掌握学校的情况，尤其不熟悉高校的理念、内部管理流程、资金运作和校园文化等。由于内部审计项目时间紧、任务重，审计中介机构根本无法彻底、全面地了解审计项目的背景信息，在一定程度上会影响审计判断，造成审计结果的失真。社会中介机构一般凭借自己的审计经验和惯性思维开展工作，这可能会导致高校部分审计业务存在漏审、审计不到位等情况。比如在高校领导干部的经济责任审计项目中，其中包含一项比较重要的审计内容，即对领导干部贯彻执行党和国家经济方针、决策部署情况进行审计，社会中介机构审计人员可能会把高校领导干部经济责任审计业务当成普通审计业务对待，而忽视了审计的政治性。[3]

再次，中介机构履职不尽责，审计质量打折扣。倘若高校将内部审计任务全部外包社会审计中介机构，高校内部审计机构撒手不管，就不能有效地对外部审计机构进行过程监管和有效沟通，一旦中介机构人员履职不认真，消极应付，随意削减审计内容，审核事项不严，挖掘问题意识不强，就会导致内部审计质量打折扣，审计结果参考性不强，失去高校内部审计的真正目的。此外出于审计成本的考虑，外部审计人员有时会存在压缩审计时间或是频繁更换现场审计人员的情形，审计结论的准确性得不到保证，从而导致审计质量下降。

最后，中介机构存在审计评价不客观的现象。客观公正是审计工作所必须遵循的最基本的原则，如果丧失了客观公正性，那么审计本身也就毫无存在的价值。因此审计报告是否具有客观性是关系到审计报告是否成立的关键。审计人员在审计报告的编制过程中，应严格遵守职业道德，实事求是地进行分析，客观公正地进行表述，只有这样才能保证审计报告的客观公正。例如，某高校在对某二级学院的院长进行经济责任审计的项目中，将其委托给社会中介机构审计，发现审计报告内容前后矛盾，审计发现的问题为“未指定本单位的固定资产管理制度、落实资产管理人和日常管理制度”，而在审计报告的总体评价中，却评价：“在资产管理方面，能够加强对本单位固定资产的管理，建立了本单位的固定资产管理制度，并落实了资产管理责任制。”这样的审计评价，很明显是不够客观公正的。

（四）存在内审人员过度依赖的风险

如果高校审计机构长期靠社会审计中介机构来完成内部审计任务，虽然对于高校来讲省事了，但长远来看不利于高校内部审计的发展。一是高校内部审计人员得不到审计业务的实操训练，无法积累审计经验，新人培养不出来；二是长此以往高校审计人员会产生依赖心理，即使个别有着丰富审计经验的内审人员因长时间得不到历练，业务也会生疏，人才作用得不到真正施展。

五、提升高校内部审计业务外包质量的建议

高校内部审计机构应根据实际情况自主选择审计业务外包的方式。内部审计业务外包给中介机构，应对相关审计资源进行合理配置。在审计业务外包的整个过程，内部审计人员不应对其不闻不问，而是应保证内部审计人员对审计项目的参与度并对项目进行全过程的管理，监督管理中介机构审计的实施过程，尽可能地规避审计业务外包中存在的各种风险和问题，最大限度地发挥审计业务外包的积极作用。内部审计业务外包管理环节有：中介机构的选择、业务外包合同的签订、审计实施过程的质量控制及审计项目完成后的评价考核等。[4]因此笔者将通过事前、事中、事后三个环节的关键点对高校审计业务外包进行把控和管理，从而达到提升高校内部审计业务外包质量的目的。（如图2所示）

图2：外包控制流程图

（一）事前控制

1.完善审计业务外包管理制度和外包流程

为了有效利用外部审计资源，对高校委托中介机构审计业务进行规范，以规避和防止审计风险的发生，保证审计质量，并提升审计效率，高校应对审计业务外包的各项流程进行完善，并制定相关审计业务外包的规范制度。一是通过制定内部审计业务外包的管理制度，使高校内部审计业务外包更加规范化。比如，可以通过制定高校委托社会中介机构审计管理办法，以制度规范中介机构审计行为的有效实施，进一步保障审计结果符合高校管理层的要求。二是认真梳理高校内部审计业务外包基本流程，从而使高校审计业务外包工作开展更加顺畅。比如高校内部审计业务外包基本流程为：确定委托的审计项目——选择中介机构——签订业务外包合同——控制审计项目外包的质量——评价中介机构的工作质量——支付审计外包费用。这就是一个比较完整的内部审计业务外包流程。

2.严格筛选社会中介机构

加强对中介机构的筛选可以从源头上得到有效控制。高校内部审计机构应对审计外包项目进行初步论证，明确审计服务范围、服务要求等，测算审计项目外包的预算资金，提交学校审议通过后，配合学校采购部门开展招投标工作。高校内部审计机构通过招标程序，选择合法合规、具有专业资质、专业胜任能力、良好的职业声誉、健全的质量控制体系等的社会中介机构，尤其要关注社会中介机构的资质要求、高校审计经验，从源头上预防内部审计业务外包存在的风险。

（二）事中控制

1.加强合同约束，实施规范审计

通过招投标确定实施的审计中介机构后，高校应与其签订审计业务约定书。双方认真制定合同内容，着重对审计项目外包的形式、服务范围、工作目标、工作内容、工作质量要求、双方的权利与义务、保密事项、违约责任等作出明确规定，尤其要对保密事项要进行涉密规定，明确泄漏信息的相关惩戒措施，防止学校关键信息的泄露。最后经学校的法律顾问审核后再行签订，尽量规避由于合同不明晰不细致可能产生的纠纷问题，从而保障学校的利益最大化。

2.有效跟踪监督，加强过程管理

无论采取哪种外包方式，中介机构在审计项目实施过程中，高校内部审计机构也要指定一名项目负责人进行全过程管理和控制。高校内部审计项目负责人要做好中介机构与项目涉及单位的组织协调和对接工作，确保被审计单位按时提供完整的审计资料，保证审计外包工作的顺利开展。同时及时掌握审计项目的进展情况，对审计实施方案、审计程序以及审计内容和重点进行核查，是否严格按照招标文件要求及合同约定开展审计，以便及时发现并纠正问题。内部审计人员与中介机构审计人员应该履行好各自的职责，确保审计目标的实现。

（三）事后控制

1.参与审计结果的复核，严格控制审计报告的质量

内部审计报告，是反映内部审计一系列工作成果的直观的载体，审计报告的质量影响学校的相关决策，很大程度决定了决策者对审计报告的利用率和认可。因此内审机构应加强对审计报告质量的把控。首先高校内部审计小组应加强对审计底稿和审计证据的复核，对存在异议的审计底稿和审计证据进一步核实，确认审计证据和审计底稿的合理性及有效性；其次，对于审计报告初稿，应由高校内部审计小组进行审核，必要时可提交审计委员会进行审议，复核中介机构的审计报告要素是否完整、审计报告结论是否准确、审计报告建议是否可行，根据审计报告的具体情况，决定是否需要进一步采取措施补充审计，在此基础上，完善修订审计报告，确保交出质量较高的审计报告。

2.建立评价指标体系，对委托审计的质量进行评价

高校内部审计机构应建立审计业务外包工作质量评价办法及评价指标体系。高校内审机构可以从中介机构审计人员配备情况、遵守职业道德情况、审计计划的编制及执行情况、审计实施的规范性、审计内容的完整性、审计沟通的有效性、审计工作纪律、审计发现问题的精准性、审计结论的合法性、审计报告质量把控的符合性、审计相关建议的合理性等方面，设置相应的评价指标，形成一套评价指标体系。[5]在审计项目完成后，内部审计机构及时组织或聘请专业人员对中介机构的工作质量进行考核与评价，评价结果将作为确定后继委托中介机构提供服务的重要依据。

六、结语

习近平总书记指出审计“三立”[6]，即为“以审计精神立身，以创新规范立业，以自身建设立信”。我们要以这个要求作为做好审计的最新标准，强化审计队伍建设，为审计行业的准则规范做出表率。高校内部审计人员的专业胜任能力是开展对社会审计机构的监督指导的有效前提，也是委托审计业务外包质量控制的重要保障。高校要充分调动内部审计人员的积极性，通过联审代培、跟班学习等方式，积极参与到审计业务外包项目过程中，从中学习社会审计的先进经验和方法，提升审计业务能力，增强履职尽责的本领。

选择合适的内部审计业务外包形式、处理好高校内部审计外包业务，将二者资源最大化，对高校审计业务外包的事前、事中、事后三个环节的关键点进行把控和管理，是提升高校内部审计业务外包质量的有效措施。高校所采取的审计业务外包，其本质不是为了替代内部审计，而是通过审计资源的调配更好地发挥内部审计的职能作用，让内部审计成为高校健康持续发展的有力保障。

注释：

[1]审计署：《审计署关于内部审计工作的规定》，2018年审计署令第11号。

[2]陈怡璇、黄钰菁：《高校审计项目服务外包方式及风险控制》，《产业与科技论坛》2019年第12期。

[3]刘子萱：《审计全覆盖背景下高校内部审计外包风险及应对措施》，《审计与理财》2020年第2期。

[4]中国内部审计协会：《第2309号内部审计具体准则——内部审计业务外包管理》，2019年。

[5]马淑红、张小玲：《高校内部审计外包管理及质量控制》，《商业会计》2019年第14期。

[6]《习近平：加强党对审计的领导》，新华网，2018 年5 月24 日，http://www.china.com.cn/opinion/theory/2018-05/24/content_51510532.htm。