□文/王 敏

（山东工商学院 山东·烟台）

［提要］随着市场经济的高速发展，上市公司业务与财务日益复杂，财务报表预期使用者与责任方之间存在着信息不对称等问题。而审计作为独立的第三方开展经济监督活动能够为会计信息质量提供担保，提升财务报表的可信赖程度，因此独立性在审计业务中尤为重要，实质和形式上的双重独立关系着审计质量。本文对康美药业审计失败事件进行回顾、梳理，分析此次审计失败案例中影响独立性的因素，围绕独立性这一主题，通过多措并举提升审计业务的质量，从而维护资本市场的稳定，促进社会持续健康发展。

由于我国经济步入一个新的周期，上市公司面临着巨大的经营压力，财务造假现象也随之愈演愈烈。从证监会披露的行政处罚案例中可以看到财务造假案在处罚案件中占比高、手段多、影响大，一旦出现造假案，对社会的影响十分恶劣。从观财务造假案例中引起审计失败的原因，缺乏独立性、没有保持客观公正以及应有的职业关注是会计师事务所以及审计人员普遍存在的重要问题。本文以康美药业为研究对象，分析正中珠江会计师事务所在本次审计业务中缺乏独立性的原因以及造成的严重影响，认为会计师事务所出具的与实际情况不符的审计报告正是因为缺乏独立性。

一、独立性的重要性与要求

审计是社会经济发展到一定阶段的产物和必要的事后监督活动，主要特征包括独立性、权威性和公平性，对经济稳定起着重要作用。会计师事务所接受委托人委托的同时委派审计人员对管理层进行审查和评价，在此过程中会计师事务所及审计人员不仅要独立于委托人还要独立于被审计单位。独立性是注册会计师开展审计业务的必备条件，同时被职业界誉为灵魂，无论是会计师事务所还是注册会计师都需要保持独立性，坚决不与被审计单位产生任何不恰当的经济利益关系，按照审计准则的要求客观、公平地进行开展审计活动。

（一）会计师事务所层面。会计师事务所要坚持质量至上这一原则，把审计质量放在业务的首要地位，从审计准备、审计实施到完成审计各个阶段都要按照相关准则的要求对被审计单位进行审查和评价，整个过程中保持独立。首先，是项目人员安排上，参与审计业务的项目组内部人员不得在客户内部拥有经济利益，比如持有股票，避免对独立性产生不利影响；其次，会计师事务所的薪酬和业绩评价不得与特定客户的经济收入长期直接挂钩，避免影响独立性；最后，会计师事务所或者注册会计师不得接受被审计单位的礼品往来和超出正常业务活动的招待，当出现上述情况时相关人员要及时汇报并评价对审计业务的影响，采取恰当措施防止此类事件可能会造成的影响。

（二）注册会计师层面。注册会计师保持独立性是提供客观公正审计活动的前提，注册会计师的行为往往影响着投资者的相关决策。因此，注册会计师从形式上和实质上两方面保持独立性，不仅对于自身来说意义重大，对预期使用者来说影响深远。首先是形式上独立，注册会计师需要遵守《中国注册会计师职业道德准则》中对审计人员从事审计业务的规定，包括必须执行的审计程序、在审计工作中的行为、有损独立性的事项，保证与被审计客户不存在任何有害独立性的关系；其次是实质上的独立，注册会计师要在审计过程中具备专业胜任能力和应有的职业怀疑，不因过往对管理层形成的诚信印象而影响审计程序，对于审计程序要实施到位不流于形式。

二、康美药业审计失败案例介绍

（一）案例回顾。康美药业股份有限公司是供销一体的大型中医药上市企业，市值超千亿，业务范围广，产业链完善上至药材种植下到销售，是全国知识产权优势企业。2020年5月13日，证监会发布对康美药业以及包括董事长在内的22名责任人员的行政处罚决定书，处罚书详细阐述了康美药业多年财务造假的手段，对康美药业处以60万元的罚款并责令其整改，参与本次财务造假的相关责任人员也受到证监会出具的不同数额罚款。2021年2月20日，证监会发布对广东正中珠江会计师事务所以及相关审计人员的行政处罚书，处罚书中表明认为相关审计人员在开展业务时存在违法事实，审计程序存在重大缺陷，审计人员未能保持独立性。

（二）造假手段

1、虚增货币资金。2016～2018年期间，康美药业通过财务不记账、虚假记账，伪造、变造大额定期存单或银行对账单，配合营业收入造假伪造销售回款等造假方式，3年累计虚增货币资金超886亿元，数额庞大，给广大投资者造成了巨大损失，社会影响极其恶劣。

2、虚假记载固定资产、在建工程、投资性房地产。康美药业将前期未纳入报表的6个工程项目纳入表内，违反会计准则的规定，合计调增资产总额36.05亿元。

3、虚增营业收入、利息收入及营业利润。经证监会查明，康美药业2016～2018年期间累计虚增营业收入高达29亿元，虚增利息收入5亿元，虚增营业利润41亿元，报表信息严重失真。

4、关联企业互相进行交易用资金。2016～2018年期间，康美药业累计向其控股股东及关联方提供非经营性资金116亿元，但资金并未经过正常流程，且用于非正当用途，侵害了中小股东的权益。

（三）基于舞弊三角理论的财务造假动机

1、压力或动机。康美药业受市场经济下行的影响，经营发展不理想，报表显示康美药业的现金比率、速动比率呈逐年下降态势。2015年以来，康美药业面临着巨大的偿债压力，有息负债占比非常高，企业支付现金和偿还债务的能力不足；同时，康美药业十分注重债权融资，在2015年后债权融资额大幅上升，为保证能够持续进行融资，康美药业通过粉饰财务报表的方式虚增利润掩盖自身经营状况和发展能力，以此向外界传达良好业绩的信号。

2、机会。康美药业治理结构存在股权集中度高、监督部门如同虚设等问题，管理层由马兴田等人控制且缺乏补偿性控制，为康美药业编制虚假的财务报表提供了机会。内部监督机构并没有切实履行勤勉尽责的义务，为管理层进行舞弊提供了“温床”；同时，相关审计人员在审计期间没有遵守审计准则的规定保持独立性和谨慎性，获取的审计证据不足以支撑结论，导致康美药业多年来连续造假却不为外界所知。

3、借口。康美药业财务造假事件暴露后，马兴田等管理层人员否认康美药业存在财务造假，认为出现的不符情况为财务差错，不能归结为舞弊，两者之间有本质区别，为自己的舞弊行为寻找借口，逃避应当承担的责任。

（四）结果。2021年11月12日，广州市中级人民法院对康美药业作出判决，责令其赔偿投资者24.59亿元的损失，同时康美药业董事长马兴田数罪并罚，罚款120万元、被判12年有期徒刑，其他参与人员受到不同程度的处罚。法院查明，马兴田及其参与人员多年来侵害了投资者的利益，情节严重，性质恶劣，扰乱了资本市场的稳定。

三、独立性视角下审计失败原因分析

（一）连续审计损害独立性。广东正中珠江会计师事务所负责康美药业2001年的IPO审计以及之后的年审业务，双方合作多年，彼此十分熟悉，正是这种熟悉让事务所和相关审计人员对康美药业过于信任，应该开展的审计程序未实施到位。即使2017年康美药业出现将近300亿元的会计差错，正中珠江仍声称已经实施了充分的审计程序，然而实际情况是面对“存货双高”的异常情况并没有采取进一步审计程序，对其发表了不恰当的审计意见。可知，连续审计对独立性产生不利影响，而关键审计合伙人轮换机制并不能消除掉这种影响保证审计业务的独立性。

（二）会计师事务所组织架构存在缺陷。从国内各大会计师事务所官网可以看到，正中珠江会计师事务下设的专业委员会相比瑞华、天健、大华、天职国际等国内知名会计师事务所设立的组织架构存在诸多不足之处。以天健会计师事务所为例，下设八个委员会，组织结构相对正中珠江会计师事务所的组织结构来说比较完整，有利于事务所加强审计质量控制。而正中珠江会计师事务所组织结构较为单一，委员会数量仅为5个，质量控制相关的组织部门形同虚设，审计质量的责任控制机制无法发挥作用。

（三）形式上和实质上的独立流于形式。正中珠江一直为康美药业提供审计服务，2002～2018年间共计收费3，235万元，平均每年收费190万元，收费金额位于收费榜单前列。此次财务造假案中，会计师事务所对康美实施的审计程序存在严重问题，风险评估结果错误，审计工作存在缺陷。

针对货币资金存在的舞弊风险，审计经理未能按照准则的要求执行，直接从康美药业内部人员处取得银行对账单重要信息，可信度不足以应对风险，面对异常情况审计人员对此并未产生疑虑。对于货币资金余额账实差异，审计人员在执行现场函证过程中没有保持整个过程可控，银行询证函未能全程控制在审计人员手中，从而给了康美药业内部人员利用伪造的询证函进行替换的机会，相关审计人员未保持应有的职业怀疑以及执行进一步审计程序获取审计证据解决明显异常或相互矛盾的情形。正中珠江会计师事务所无论是形式上还是实质上都未能保持独立性，因此在实际执行审计工作时过于相信被审计单位，未能从客观、真实的情况出发对康美药业年度报告发表意见。

（四）注册会计师风险意识薄弱。从证监会发布的处罚书中可以看出，在对康美药业的审计业务中注册会计师的风险评估结果错误、风险应对措施存在重大缺陷、审计程序不到位。首先是内部控制测试程序存在重大缺陷。在评价康美药业销售业务内部控制时，获得证据不足以支持审计结论。其次是货币资金实质性程序存在重大缺陷。康美药业货币资金存在重大舞弊风险，对于货币资金余额账实差异，没有采取进一步措施，由此可见相关审计人员风险控制意识不足。最后是营业收入实质性程序存在重大缺陷。正中珠江对营业收入函证程序不规范，通过对应收账款余额的函证为营业收入认定提供相互印证的审计证据，询证人员的真实性没有得到证实。

四、保持审计独立性的建议

（一）法律监管层面。法律监管是保持审计独立性的重要手段之一，对未能按照准则要求保持独立性的事务所和注册会计师，我国相关部门应当加强监管和处罚力度，一旦发现违法情况，绝不姑息。同时，健全注册会计师行业自律与政府监管相结合的双重监管机制，建立相关的处罚条款和追责体系，增强监管部门的威慑力。

（二）会计师事务所层面。目前，我国的会计师事务所规模和数量都有不同程度的增长，行业内的竞争压力大，为了抢占业务存在低价竞争等不当行为，有损于审计独立性。因此，在事务所层面要提升自己的审计业务质量，以质量取胜，同时拓展非鉴证业务，避免长期依赖特定客户，进而因密切关系、自身利益影响独立性。

（三）注册会计师层面

1、保持职业怀疑。注册会计师应当在整个审计过程中秉持质疑的理念，对可能引起舞弊、造假的情形时刻保持警觉，对于任何疑点保持警惕，采取措施。本次康美药业造假事件中，我们可以看出正中珠江会计师事务所相关审计人员在审计过程中对于异常情形未能高度重视并采取进一步措施。多年友好的合作关系致使审计人员过于相信被审计单位的管理层，认为管理层的诚信值得信任，因此面对被审计单位人员的可疑行为未能保持警觉及时采取应对措施。

2、加强专业胜任能力。专业胜任能力是审计人员从业的基础，在实践中不断学习积累经验，承担起相应的社会责任，维护利益相关者的利益应当是每个审计人的宗旨，对于审计人员来说加强专业胜任能力不仅是对自身负责也是对财务报表预期使用者负责。

3、提高职业判断质量。注册会计师在审计过程中必然会遇到新的挑战，比如信息环境的变化、大数据技术的发展以及其他不控制的因素。因此，注册会计师应当在实务中合理运用职业判断，不断完善知识结构，提高职业判断质量，制定适合审计业务具体情况可操作的审计程序，防止审计失败的发生。目前，财务造假方式千变万化，手段多种多样，如果审计人员不多多学习提高自己的职业判断质量，很难在实际业务中找到漏洞。

综上，随着资本市场的快速发展，上市公司财务造假案也随之发生，不仅造成我国广大投资者损失巨额财产，也阻碍了资本市场的发展。与此同时，审计的独立性受到广泛关注，目前诸多实证研究也证明了审计人员保持独立性有助于提高审计质量，防止审计失败。当审计独立性较高时，出现审计失败的几率要远远低于审计独立性较弱的发生审计失败的几率。因此，对于会计师事务所和审计人员来说保持审计独立性是开展业务的前提条件，既是对社会公众负责，也有利于提升自身审计质量促进行业和社会的持续稳定发展。