戎娜

摘要：审计意见是注册会计师对鉴证服务对象是否符合鉴证标准而出具的意见。随着资本市场的迅速发展，市场中的竞争也越来越激烈，各大企业之间为了比拼业绩，财务舞弊的动机随之加大，造假等违规行为层出不穷；但注册会计师在审计过程中却未能发挥其效用，导致审计失败的案例屡次出现；这种现象不仅损害了投资者的利益，也降低了审计行业的声誉。因此审计意见是否公允就变得尤其重要，对公司财务出具公允的审计意见有利于规范企业的财务行为，在保护投资者与债权人利益、维护资本市场有序发展方面起着至关重要的作用。文章分析了影响审计意见公允性的部分因素，找出审计人员在审计工作中可能存在的障碍，从政策制度层面、被审单位层面以及会计师事务所与审计人员层面提出了一些合理化建议。

关键词：审计意见；公允性；审计失败；审计独立性

一、审计意见公允性

（一）审计意见的作用

第一，注会的审计是保证服务，主要是通过审计公司的财务信息来提升其可信度并且降低财务风险来体现的。

第二，注册会计师的审计意见能够提升企业财务报告的可靠性以及提升财务信息的质量。

第三，经过审计的财务信息可以减少虚假消息的传播或者切断其传播源头以保障资本市场正常运行的效率。

（二）公允性的必要性

第一，协调财产所有者与经营者之间的利益冲突。企业股东出于对自身利益的考虑，就要求审计人员在进行审计程序时，能够将财务报表中所有的错误及虚假信息查出来，以尽可能维护他们的权益。

第二，现代审计是以内部控制评价为基础的审计，因此具有局限性。若被审计单位内部控制表里不一，或者出现给审计人员提供虚假会计报表等违规行为，那么注册会计师在此基础上发表的审计意见，出现失误的可能性就会大大增加。

第三，2016～2020年度A股公司审计意见类型中标准无保留意见占比95%，但每年仍旧有公司被中注协、证监会等查出财务造假问题，这就说明有时注册会计师出具的审计意见是不公允的，损害了报表使用者的利益。大多数股东投资人等报表使用者并不是财务出身，很难看出报表数据之间的关系，这就需要专业的审计人员提供公允的审计意见供报表使用者参考，以此做出科学决策。因此，注册会计师的审计结果应真实反应报表信息是否真实可靠，有无错报，尽可能保证审计意见的公允性才能最大程度地保障报表使用者的利益。

二、审计意见公允性的影响因素

（一）被审单位财务造假对审计意见公允性的影响

由于信息不对称的情况，企业经营者可能为了达到某些目的而产生财务舞弊的动机，他们可能向资本市场报告虚假会计信息。由于收入舞弊一般会涉及系统性的造假，并且具有较高的隐蔽性，从而削减了注册会计师发现企业存在收入舞弊问题的能力。企业财务造假存在多种动机，不同造假主体会有不同的目的，有的企业财务状况暂时没有达到上市的硬性要求但希望能够尽快上市，有的是上市公司财务状况难以维持但为了避免退市而造假，有的是美化财务报表指标以达到筹集资金的目的，有些则是因为公司年度业绩未达到投资者要求，而经营者的薪酬与公司业绩挂钩，经营者为了获取更好的薪金待遇而对财务报表进行粉饰。无论是何种原因，被审计单位进行财务造假都会在审计工作中误导注册会计师。审计人员在审计工作中基于此类信息不对称而加大了审计难度，影响最终审计意见的公允性。

（二）会计师事务所对审计意见公允性的影响

一直以来，我国的会计师事务所都是以行业自律为主要监管形式，但是总会有注册会计师不能做到严格遵循行业中的要求来进行审计工作。在这种完全依靠自律的监管模式下，一些会计师事务所就会为了谋取自身利益而牺牲其独立性，发表不公允的审计意见。会计师事务所一般都是以自身的经济利益为出发点来承接业务，事务所一般更乐意接受能够带来更多经济利益的业务，有时缺乏对审计失败风险的考虑，可能会选择牺牲审计的公允性来获取经济利益。

（三）注册会计师执业质量对审计意见公允性的影响

影响注册会计师最终发表的审计报告质量的因素有若干个，注册会计师的能力会影响其审计过程质量的高低，而审计过程质量的优劣又影响着审计结果的公允，因此缺乏专业胜任能力会增加审计失败概率。有的注册会计师在审计时对被审单位财务报表故意造假的部分不但不提出问题，甚至会帮助客户伪造会计信息，最后出具的审计意见自然也是虚假的。随着经济的不断发展，上市公司的交易业务以及会计核算的流程越来越详细复杂，除了大量的关联方交易外承担的财务风险也相对更高，因此若注册会计师掌握的知识、技能和在审计过程中获得的经验等能力不足够，那么就更可能难以发现虚假的财务报告。

三、审计工作中存在的问题

（一）制度政策层面

1. 审计行业法律法规滞后

我国目前针对事务所与审计师个人方面的相关法律法规比较少，翻阅过去中国证监会的处罚公告，从中可以看出目前对于审计失败案件的处罚主要还是行政方面的处罚，其中很多处罚并未对相关主体造成较为严重的影响，经济处罚方面罚款金额远远低于造假所得到的回报，这就可能使得某些会计师事务所和审計师个人知法犯法。

2. 审计独立性缺失

审计最根本的特征是独立性，独立性也是确保整个审计过程进展顺利的必要条件。如果未能确保审计的独立性，那么得出的审计报告就可能难以无差错地反映被审计单位的财务信息，如此审计工作就失去了存在的意义。导致审计师在进行审计工作时缺乏独立性主要有以下原因：第一，如果审计费用较高，那么他们为了获取稳定高额的收入就可能需要按照被审计单位的需求来发表对外的审计意见；第二，会计师事务所内部管理出现不规范的情况下可能会将顾客指定给某个会计师，而注册会计师为了取得个人收益，可能出现利用何种审计意见类型来与被审计单位的管理者进行谈判的情况。第三，密切关系也会导致审计独立性缺失，例如一家公司长期与同一家事务所合作，长此以往此公司与事务所之间关系变得更加密切友好，事务所就可能为了维护公司与自身的利益而违背原则。

（二）被审单位层面

1. 被审单位对注册会计师的影响

如今，很多企业都是由企业管理层来选择为其提供审计服务的会计师事务所，而不是由所有者亲自挑选事务所，这样企业管理层就从被审计人身份转变为了审计委托人，他们掌控着对会计师事务所的聘用、续约、支付审计费用等一系列相关事项。如此一来，会计师在审计过程中就可能处在相对被动的地位，如果会计师按照审计规范最终得出的审计结论可能损害企业经营者的利益时，企业负责人就很有可能用手段使会计师依照经营者的需要修改审计结论。

2. 被审单位财务造假

在我国，公司获得上市资格的条件以及对公司上市后的财务状况要求非常严苛，但是各级地方政府都会对上市的公司采取税负减免等对企业有利的政策，这就使得各企业都想争取IPO上市的资格；有的企业为了获取更多的利益，就可能通过伪造更改财务数据以增加本企业的年度利润来维持其上市的资格。一般来说，财务造假等资本市场的违法行为往往都涉及巨大数额资金，但是这些违法行为被查出后，违法者所承担的罚款也只是其收益的一小部分，这就会刺激一些有潜在造假动机的人考虑收益远大于代价后选择铤而走险。

（三）会计师事务所及审计人员层面

1. 审计人员业务能力不足及职业道德缺失

审计工作对审计人员业务能力要求较高，从业人员不仅需要具备强大的理论基础，还需要掌握较高的技术水平。随着资本市场的迅速发展，审计业务的需求量也迅速增加，但是业务能力较强的审计师数量的增加却跟不上审计业务需求量的增加，这就导致会计师事务所聘用到很多理论技术能力不足或是职业道德存在瑕疵的审计师。职业道德缺失表现为有的注册会计师在进行审计工作时，可能为了方便自己，减轻工作负担而跳过一些必要的审计程序，还有的注册会计师想要通过帮助被审单位进行财务造假来获得更多的利益，这些行为都可能导致审计工作过程效率降低、审计结果质量有缺陷从而影响审计工作。

2. 会计师事务所不正当竞争

市场中大多会计师事务所都是以盈利为营业目的，随着会计师事务所数量的不断增加，市场竞争压力也逐渐增加。一方面，一些事务所想要增加营业收入，便以优惠的价格提供高质量的服务项目来获得更多的客户资源；这种竞争方式很可能导致事务所尽量压缩审计资源投入的成本，如聘用低质量审计工作人员，或是忽略某些审计程序将审计的过程压缩，这些行为都可能进一步加大审计风险。另一方面，有的事务所和与其有长期业务合作的客户经过长期沟通便有了某些利益合作的关系，甚至可能成为利益共同体，长期为客户提供财务咨询服务，放弃独立性原则来为客户“出谋划策”实施财务造假等违规行为；还有的会计师事务所为了取得客户的信任以达到揽收业务的目的，不顾审计职业规范牺牲审计公允性来满足被审单位不正当的要求，出具不公允的审计报告。这些普遍存在的会计师事务所不正当的竞争行为，影响了审计意见最终的公允性。

四、审计意见公允性的建议及对策

（一）制度政策层面

1. 发展相关法律法规

针对我国审计方面相关法律体系存在的缺陷，首先，我国应订立更加具体化的法律法规，使法律起到更为严格的约束与监管作用，做到违法必究。第二，我国应加强违反审计职业规范的惩罚力度，改变“挠痒痒”式处罚模式，做到执法必严，对在审计工作中违反规定帮助被审单位造假的事务所和注册会计师从严处置。第三，对财务造假的态度要绝对“零容忍”，但凡上市公司在财务数据中有造假迹象，一经证实，追究企业相关人员刑事责任，大幅增加罚款金额，提高企业造假的违法成本，营造不敢违法的健康资本市场环境。

2. 提高审计独立性及权威性

首先，要改善会计师事务所生存和发展的环境，帮助会计师事务所做大做强，鼓励本土事务所“强强联合”，使本土大所迅速扩张以平衡审计市场供求失衡。第二，严格拒绝被审单位要求审计师参与企业管理者的职责，例如帮客户编制财务报表、披露附注等等。第三，我国轮换机制只要求审计师轮换，但是如果能够要求会计师事务所也同样建立轮换制度就可能对保持审计的独立性更有价值。第四，审计的独立性要求审计人员以公正的态度来进行审计程序，出具审计意见，会计师事务所应严格禁止审计师在审计过程中与被审计单位存在其他私人的利益关系。

（二）被审单位层面

1. 改变畸形委托代理关系

审计最重要的作用是向不同的利益相关者及社会公众提供其所需要的真实企业信息，审计产生于股东与管理层之间的不信任，在股东、经理和注册会计师这三方关系中，注册会计师和所有者之间的距离应该比他们和管理层之间的距离更紧密，但现实中往往是审计人员和经理人的沟通更加密切，这就可能使得审计出现不规范行为。而改善这种不利的审计委托模式有以下建议：要明确企业管理层不能左右独立董事对会计师事务的聘请，明确审计人员的选聘由审计委员会全权负责，企业经理人禁止干预；对于会计师事务所的选择和审计师的聘用要有一定比例的中小股东通過才能生效。

2. 确保企业财务报表数据真实性

确保企业财报信息的真实性也是有效降低审计失败风险的一种手段。首先，企业中财务人员应加强职业道德素质，可以从教育和法规方面入手，纠正会计从业人员在工作中的道德不良行为。教育方面应确保会计人员每年度继续教育的切实执行，在继续教育中强调不良行为对市场的危害以及对自身的影响；每年定期进行财务人员对法律法规掌握的考核检查，尽可能提高企业会计人员的职业道德水平。其次，企业要加强对财务原始数据的记录、归纳与保存，确保年终财务报表数据的准确性；提高财务报表的准确性才能使财报中的数据更加可信。第三，所有上市及准备上市的企业都应成立内部审计机构，拥有内控评估系统，通过自我约束来加强企业内部管理和控制，及时指出财务工作中出现的纰漏和可能发生的舞弊行为，有针对性地提出意见。

（三）会计师事务所及审计人員层面

1. 提高审计人员能力及职业素质

首先，要重视审计人员日常的培训工作，除了要提升审计师的业务能力，还要加强对审计工作人员职业道德的教育，国家应该制定对审计人员职业道德规范理论考核更加具体的方法，加强注册会计师职业道德行为规范的理论研究，推动审计行业的健康运行。第二，注册会计师在审计过程中应保持高度的警惕性，对任何可能有问题的项目都应追查到底，例如注册会计师普遍认为企业中流动资金难以造假，因此忽略对流动资金的详细审计，但企业管理层很可能利用审计师的这种普遍心理而在流动资金上动手脚。第三，审计工作不能只依靠于理论知识，实务工作中可能出现的情况与书本中的知识可能有很大差别，因此，注册会计师的专业技能和累积的实操经验对其在审计工作中的进步有很大作用；会计师事务所内部各部门可以通过定期组织培训，成员之间提高相互交流的频率，让经验丰富或接触到特殊案例的审计人员分享工作经验，彼此之间互相学习。注册会计师也需要在后续实务工作中对出现的问题进行反思，总结和吸取实际工作经验。第四，建立审计人员道德监督的专门机构，加强对注册会计师职业规范的检查监督力度。在审计工作的各项程序中，审计人员需要做好每一项程序，不放过任何可疑之处，才能对企业财务报告中的各项信息做出公正合理的判断，进而出具准确、公允的审计意见。

3. 改善会计师事务所不正当竞争状况

市场的良性发展对审计质量的影响非常重要，稳定的审计市场有助于建立健康的竞争环境，确保市场的公平公正，创建一套规范的规则体系有利于降低审计失败发生的可能性。首先要改变的是各大事务所承接审计业务打价格战的情况，国家可以通过规范审计行业统一的价格标准，使得审计价格公开透明。政府部门应发挥积极的作用，可以对每个事务所中的注册会计师建立职业信用档案，定期审核注册会计师的行为；通过被审单位按照相应的审计费用标准将审计费用交给政府相关部门，再由政府部门交付给会计师事务所来做到控制审计费用，避免会计师事务所之间的不良竞争。其次，会计师事务所也可以通过增加新的服务项目，寻找更多的收入途径，避免对传统的审计服务项目过分依赖，减少各会计师事务所之间不正当竞争行为的发生。

参考文献：

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（作者单位：西安财经大学）