史正保，刘肖江，高 强

(兰州财经大学，甘肃兰州 730020)

一、引言

网络司法拍卖作为互联网时代一种新型的行政强制执行方式，倚借其压缩司法拍卖成本、避免权力寻租空间等诸多优势，在法院执行过程中作为一种高效的财产变现手段而得以广泛应用。对于网络司法拍卖行为中被执行人或出卖人(下文简称“出卖人”)所应承担的税款，各地法院拍卖公告中的规定基本可以分为两种类型：一种是出卖人与申请执行人或买受人(下文简称“买受人”)的税费全部交由买受人承担；另一种是出卖人与买受人的税费依照法律规定由各自承担。但无论是哪一种税费承担方式，在司法实践中都存在着较大的争议。本文以四个典型的“包税”司法判例为切入点，通过对包税条款的法律效力进行分析，试图为网络司法拍卖领域的税收承担规则提出合理化建议。

二、网络司法拍卖领域包税条款的司法现状

目前，各地法院对网络司法拍卖中买方包税条款主要有三类裁判观点。笔者在中国裁判文书网上以“网络司法拍卖”“税费”等为关键词，筛选出85份法院判决，其中法院直接认定包税条款有效的判决有49份，法院直接认定包税条款无效的判决有26份，法院认定包税条款部分有效的判决有10份。笔者最后挑选出以下几个典型案例，这些案例基本代表了当下主流判决理由的裁判观点。

(一)认定包税条款有效

法院认定包税条款有效主要有以下两种判决理由。

第一种裁判观点认为我国法律当中并未禁止纳税主体与合同相对人或第三人约定税款承担，司法拍卖中的包税条款并没有变更纳税义务人。以“中国2021年度影响力税务司法审判案例”中广东省佛山市三水区人民法院(2021)粤0607民初151号一审民事判决书为例①，法院一审观点认为，《竞买公告》等只是约定改变了承担税费的具体主体，并没有变更纳税主体，没有违反依法纳税的强制性规定和损害国家利益，被告基于司法拍卖而非平等协商交易取得房屋，应遵守司法拍卖的相关约定。《国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》认为税费应各自承担的内容属于规范性文件，不具有法律效力，故判决由买受人承担税费。

第二种裁判观点是从争议双方应遵守契约精神的角度出发的。以福建省高级人民法院(2020)闽执复212号执行裁定书为例②，法院认为法院拍卖公告是契约双方对款项的负担约定，买受人参与竞买即是对拍卖过程及其结果均予以认可，对自己的竞买行为负责。进一步讲，买受人是在接受公告条款后才实施拍卖行为的，所以拍卖人理应在拍下不动产后缴纳相应税费，并且代缴税款的这一行为既没有让国家的税收收入减少，在执行过程中也没有双方串通以调节纳税为目的的行为发生。除此之外，网络司法拍卖活动属于一种强制性的执行程序，不具有经营性质，更不属于应税行为，谈不上对此行为过程征税，故对双方之间的约定予以认可[1]。

(二)认定包税条款无效

认定包税条款无效的主要判决理由一般是其违反了法律的强制性规定，据此判定包税条款无效。以甘肃省高级人民法院(2020)甘执复14号执行裁定书③为例，法院二审观点认为，对于不动产转让买卖当中的税款承担问题，我国税法有明确规定买卖双方各自应分别缴纳的税款名目。因此税费承担应遵照《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》(下文简称《网拍规定》)第三十条“依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”的规定。法院网拍公告中买方需承担全部税款的规定违反法律强制性规定以及最高人民法院的司法解释，应为无效。

(三)认定包税条款部分有效

部分案例中法院并没有明确判定包税条款是否有效，而是行使法院的自由裁量权，以税费负担条款不明或是存在重大误解为由，判定交易双方各自按照一定比例承担税费。以最高人民法院(2015)民申字第1734号民事裁定书为例④，法院再审观点认为，《产权交易合同》对土地增值税的负担约定不明，双方均负有一定责任，故按公平原则，判决由双方各自负担50%的土地增值税。需要注意的是，法院此种判决仍然默认双方交易主体有权对税费负担分配进行约定处理。

综上，以上述四个司法判决为例，大体上反映出了包税条款这一问题在司法实践当中几种主流的裁判路径，同时也反映出这一问题在法律实践中面临裁判理由不一致、判决结果混乱的现状。探究这种判决不一致的原因，一方面是因为各地法院对《网拍规定》的理解存在差异；另一方面则是不同层级法院所接触到的案件性质和数量有很大的不同，因此在确定税款承担方式时也会有很大差异。

三、网络司法拍卖领域包税条款的法理分析

法院认为包税条款有效，其旨在保证国家的税收收入、提高法院作为司法机关的裁判效率，并且这种做法的确也能有效防止被执行人由于无力缴纳税款而导致国家层面的税收流失，但这在一定程度上却不可避免地陷入了一种唯“国库主义”的怪圈。在国家大力提倡减税降费的今天，税收征管的目的不单纯是为了收缴税款，让利于民、提升以纳税人为中心的“幸福指数”可能才是行政机关执行过程中的正确选项。另外，包税条款“包”的是国家规定之税款，税收之债又是学界通认的公法之债。公法秉持着“法无授权即禁止”的精神，必须遵循作为税法根本原则的税收之法定，纳税主体并没有权利随意以约定的方式更改公法之规定。若承认包税条款有效，其弊端还不止于此。当真正承认网络司法拍卖领域包税条款的实际效力时，该条款有违税法原则与税收制度设计，在法律、司法解释层面也存在诸多漏洞[2]。

(一)包税条款有违税收法定与税收公平原则

第一，买方包税条款违反税收法定原则。纳税主体法定是我国税收法定原则中的一个重要表现形式，并且纳税主体有其人身的专属性特征。税收法定原则通过充实完善税法体系，为市场主体提供稳定税收预期。如果任由各类主体对纳税义务做出不同于法定的约定，便是对税收法定原则的漠视，这很可能会影响社会主体对基本纳税义务的履行以及市场的税收法治环境[3]。

第二，买方包税条款违反税收公平原则。国家税收征缴实际是要在全体纳税人之间形成税收负担的公平分配，用课税来缓和财富的不平等。正因如此，国家税收法律政策的价值取向并不是单纯地为了获得财政收入。基于税收公平原则，税负承担要求纳税的形式承担主体与实际承担主体具有高度的一致性。法院作为公权力主体任意约定实际负税人，架空税收基本的公平原则，很可能会导致税收分配功能失衡[4]。

第三，意思自治应止步于税收法定。税收债权作为公法之债，原则上应依据公法原则之规定，在税收债权债务关系上不得运用私法上意思自治原则进行协商，这也就是否决了民事法律行为的渗入空间，私法关系上的意思自治原则不得对抗税法的强制性规定。并且，《中华人民共和国民法典》(下文简称《民法典》)第五百五十一条已规定债务人转移债务应当征得债权人同意，而社会实践中网络司法拍卖领域的包税条款并未经过作为理论上债权人税务机关的许可，由此可见出卖人转移的税收债权关系也存在瑕疵。

(二)包税条款有违税收制度设计

在我国，各个税种的制度设计具有紧密联系。就像个人所得税的制度设计就与企业所得税的税负能否转嫁密不可分。征收企业所得税的一个直接后果就是导致分配给股东的股息红利减少，从这个角度来看，企业所得税可以看作是对个人所得税的“源泉扣缴”。我国为了避免对股息红利的双重征税，对于个人从企业分得的股息红利采用20%的比例税率，相比于个人综合所得的累进税率制度，这无疑是一项优厚的制度红利。如果通过买方包税条款将本应该由出卖人缴纳的税款转嫁给买受人，等于在没有双重征税的情况下，出卖人白白享受个人所得税的税收优惠，这无疑与税收制度设计理念不符。因此从这个角度看，买方包税条款无疑是为税负转嫁开辟了一条不合规制的通道[5]。

(三)包税条款有违《民法典》的公平原则

我国《民法典》第四百九十六条对格式条款订立有严格的要求。网络司法拍卖领域的买方包税条款便很难满足其中的公平原则。与传统拍卖模式相比，法院的介入使得双方交易架构发生了质的变化。网络司法拍卖体现的是法院司法权力体系中的强制性权力，这种强制性权力使得法院在与买受人的二元架构中占据绝对的主导权。法院作为网拍公告中格式条款的制定者，买受人几乎没有与法院商讨条款的可能性，对这种“霸王条款”只有接受或放弃的权利。法院一方面认为包税条款是双方意思自治下的条款约定，一方面却由法院自己指定买受人承担税款，这实际上就是在用公权力免除卖方责任，加重买受人责任。

(四)包税条款有违司法解释及效力性强制性规范

第一，包税条款违反了最高人民法院司法解释。《网拍规定》第三十条指明在税法有明确规定情况下，网络司法拍卖中形成的税费要由相应主体承担。如果允许双方当事人随意用约定的形式转移法律明文规定的义务，将税费承担责任违法划拨给买受人，将会严重背离法治精神。并且包税条款不顾最高人民法院的司法解释规定，违反税费由相应主体承担的规定，也损害了最高人民法院司法解释的公信力。

第二，包税条款违反了效力性强制性规范。税收法规中关于纳税人的确定属于行政法规中的效力性强制性规范。2019年最高人民法院在《全国法院民商事审判工作会议纪要》中明确关于国家宏观政策的公序良俗应当被认定为效力性强制性规定。税收作为国家宏观政策的重要组成部分，其重要性贯穿于国家宏观政策的方方面面。税收法律法规中关于税费承担主体的效力认定无疑应属于效力性强制性规范的内容。包税条款违反效力性强制性规范，应认定为无效。

四、网络司法拍卖领域包税条款的执行风险

网络司法拍卖包税条款不仅在法律规制层面有些“站不住脚”，在实务操作层面同样面临着种种执行风险。

(一)包税条款面临因被执行人前期欠税而拍卖标的无法过户的执行风险

“先税后证”是法律规定的税款收缴程序，指的是只要不动产交易环节产生的相关税费未收缴齐全，就无法办理不动产过户登记手续。网络司法拍卖行为中，出卖人大都是因为无力偿还债务等问题，被法院强制执行拍卖。随着经营的持续恶化，此时的出卖人也大都深陷与税务局的欠税纠纷之中[6]。实务操作当中，由于法院拍卖信息的不透明，买受人在拍卖过程当中一般只会考虑本次拍卖行为涉及到的税款，很难主动去考虑拍卖标的物的过往欠税情况。所以很多情况下，只有当买受人拍下不动产标的物去办理过户时，可能才会知晓由于司法拍卖行为没有处理掉不动产标的物的欠税问题。买受人想要顺利过户，或者被迫缴纳高额的欠缴税款和滞纳金成本，或者向法院起诉维护权益。无论哪项选择，都让买受人承受诸多“不白之冤”。

(二)包税条款面临拍卖标的价格缩水，影响计税基础的执行风险

在拍卖公告中，法院一般会规定买受人承担拍卖过程的全部税费。此举导致的一个直接后果就是理应由出卖人承担的税费都要违规划拨到买受人名下，买受人除了要考虑交易成交价格，还要考虑被迫承担税费的隐性成本，并且这部分税费是无法计入到最后的拍卖成交价中的。所以买受人为了使最后的竞拍总成本不超预期，只能通过压低成交价的方法来控制总成本。被拍卖标的的真实价格和计税基础就因此被不断压低。包税条款的初衷之一是避免出卖人因不履行纳税义务而引起税收流失，但此举所造成的交易价格背离商品价值的现象有违公平交易精神。

(三)包税条款面临买受人税前无法扣除的执行风险

买受人即使按照法院网拍公告规定缴纳卖方税款后，也会面临合理的支出无法在税前扣除的窘境。卖方的被拍卖标的物被执行后，税务机关在开具的发票中，抬头只能写法定的纳税人(即出卖人)。这就导致买受人在按照法院规定支付这部分费用后却无法取得税务机关开具的发票，买受人的这部分支出就成为了一笔“糊涂账”，于法无据，无法在税前进行扣除；而实际并没有承担税款的出卖人却可以凭借发票进行税前扣除，获得一笔“额外收入”。再者说，出卖人如果可以在税前抵扣自己本没有缴纳的税款，这笔“额外收入”因为是在视同销售的行为中获得的，所以仍应该缴纳在交易环节中新产生的各项税款。基于此行为便会产生无休无止的“纳税循环”，交易行为便会始终处在不确定的状态当中[7]。

(四)包税条款面临买受人后续求助法律救济无门的执行风险

在拍卖后续标的物面临涉税争议时，当买受人以纳税义务人的身份向税务行政机关主张权利时，税务机关一般都会以买受人不是法定纳税义务人为由拒绝受理。案件即使移交到法院，法院大概率也会支持税务机关的说法，进而否决买受人的合理诉求。因此，买受人几乎不可能以行政相对人的主体资格寻求法律救济，后续相关权益维权路径也更加无从提起。此种只规定买受人义务，却对买受人可享受的权利弃之不顾的行为很难让广大纳税人信服，也严重损害着行政机关的公信力。

五、优化网络司法拍卖领域税费负担的路径探究

在实际工作中想要妥善解决因包税条款所引发的实际难题，就必须将上述法律层面以及实务层面中的问题及后果加以统筹考虑。笔者结合以上分析提出如下建议。

(一)落实税费承担条款，完善相关司法解释

第一，针对网络司法拍卖涉及的税费负担问题，江苏省高级人民法院“将税务部门测算的税款构成情况予以明示，并明确各项税款的实际负担者”⑤及湖南省高级人民法院“不得在拍卖公告中要求买受人承担全部税费，交易双方应按照税收法律法规规定缴纳相关税费”⑥的规定是较为合理的，也符合《网拍规定》第三十条的精神。最高人民法院之后应着力督促各地法院在拍卖公告和司法实践中落实税费由买卖双方各自负担条款，保障双方合法权益。

第二，《网拍规定》对于在交易过程中没有相应主体承担或者规定不明的情况没有作出详细解释，对于法院确定纳税承担主体的权力也没有作出任何限制。因此为了保证纳税人权利，应该进一步细化司法实践当中对于买方包税问题的相关司法解释，诸如对买受人的后续相关权益提供保障，对实际税负人的法律救济权利进行保护[8]。

(二)在法院与税务机关之间建立联动机制，向买受人履行告知义务

第一，建议法院与税务机关建立信息共享的联动机制，使司法机关配合税务部门缴纳税款。具体做法是在法院与税务部门之间设立双方信息同步共享平台，法院可以通过信息共享平台反映拍卖标的物的拍卖情况与执行情况，税务部门则可以通过该平台向法院反映其被执行人与拍卖标的物的涉税情况，做到法院与税务部门对司法拍卖标的物信息的互通有无，解决税费负担的主体和征缴问题。这样依托国家机关之间的沟通机制，完成税收的合法征缴也更为迅速，这也符合效率原则。同时也可以尽可能避免因涉税争议引发行政复议和诉讼。

第二，法院与税务机关查明的拍卖标的税收情况除了应包含此次交易的应缴税款，还应阐清标的物的过往欠税情况。本次拍卖的应缴税款由于成交价格的不确定暂时无法确定具体金额。但拍卖标的物过往的欠税情况以及是否需要缴纳滞纳金应该计算出准确数额，并且应在拍卖公告中予以公示，以减少买受人由于信息的不对称所造成的利益损失。

(三)统一规定拍卖交易价格为含税价，完善后续法律救济途径

第一，最高人民法院可以出具司法解释规定网络司法拍卖中的拍卖价款为增值税含税价，以减少各地法院对拍卖成交价是否为增值税含税价理解和执行不一的问题。这样做的好处是此举与人们日常消费行为相一致，日常买卖商品和服务时，所支付的价款都为增值税含税价格。将此项常识性认知迁移到网络司法拍卖过程当中，会大量减少由于税款争议而导致的争议，提高执行效率。需要进一步明确两点：其一是成交价格中的税款应仅为出卖人所负担的增值税税款，对于买受人本应负担的税费不在此列；其二是税款的范围是否包含拍卖标的的过往欠缴税费[9]。

第二，针对网络司法拍卖买受人事后“维权无门”的现状，法院与税务机关都应拓宽网络司法拍卖行为的救济途径。对由于网络司法拍卖行为所导致的涉诉争议，法院应该建立后续完善的调解机制，特别是当买受人通过法律规定的正当程序承担了本就不应由自身负担的税款时，法院与税务机关应允许买受人以纳税义务人的身份主张权利，以行政相对人的主体资格寻求法律救济，维护买受人的合法利益[10]。

(四)税务机关允许买受人缴纳税款及税前列支

在税费各自承担条款被各地法院完全贯彻之前，买受人通过网络司法拍卖的合法途径支付合理价款后，即使买受人无法取得抵扣发票，税务部门也应当允许其使用法院判决、支付凭证、卖方交税票据、产权转让合同等合法文件办理涉税事项，允许买受人将其负担的税费在税前列支，并且当买受人自愿负担卖方税款时，税务机关应该开辟绿色通道，协助其办理各项合规手续。对于买受人支付的部分税费，应该定性为“为取得收入有关的、合理的支出”，或者属于“使该资产达到预定用途发生的其他支出”，应当允许其作为购置成本计入固定资产原值或者作为成本费用税前扣除，以此减轻买受人税费负担，使买受人对其在网络司法拍卖过程中需要承担的税费有更明确的心理预期。

六、结语

江苏、湖南等省高级人民法院已意识到网络司法拍卖当中包税条款的不公及其引发的巨大争议，并通过加强与税务机关的协作，主张依据税法规定确定税费的实际负担者，由买、卖双方各自承担相应的税费。但仍有许多法院在公布的拍卖公告中循守以往不合理的税费承担模式，将理应由出卖人承担的税款不合规制地强加由买受人承担。法院作为公权力主体，这样的行为无疑是作出了一个有违法治公平的利益划拨，长此以往将有损法治社会的建设。最高人民法院与国家税务总局应当出台更有力的规范性举措，以此来引导各地法院与税务机关践行公平法治精神。

注释：

① 广东省佛山市三水区人民法院(2021)粤0607民初151号一审民事判决书。

② 福建省高级人民法院(2020)闽执复212号执行裁定书。

③ 甘肃省高级人民法院(2020)甘执复14号执行裁定书。

④ 最高人民法院(2015)民申字第1734号民事裁定书。

⑤ 江苏省高级人民法院、江苏省国家税务局、江苏省地方税务局《关于构建涉税信息以及关联信息“点对点”司法查询平台及加强不动产司法拍卖涉税协作的通知》(苏高法〔2016〕257号)。

⑥ 国家税务总局湖南省税务局 湖南省高级人民法院《关于进一步优化不动产司法拍卖涉税事项办理的意见》(湘税发〔2021〕54号)。