盛学涛

（日升百年餐厨用品（深圳）有限公司，广东 深圳 518081）

国税总局在2021年9月发布了《关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》（2021年28号公告），该公告除允许企业在第三季度企业所得税申报时加计扣除研发费支出和调整优化了“其他相关费用”限额的计算方法以外，亮点之一就是优化简化研发费用辅助账样式，由原来2015版4张辅助账（自主研发、委托研发、合作研发、集中研发）简化成2021版1张辅助账再加1张汇总表的形式，同时还精简了辅助账信息。在这种管理背景下，亟须对研发费用辅助账的管理加以研究。

一、研发支出政策与支出辅助账管理必要性

（一）企业精细化管理的需要

精细化管理模式的重要基础离不开财务核算的精细化，而建立研发支出辅助账、加强研发支出的核算和管理是财务核算精细化的要求。反过来，财务核算精细化也为企业管理精细化创造了条件，促进了企业精细化管理水平的提高，提升了企业价值和核心竞争力。通过对研发费用规范管理，可以得到真实、完整、有效地研发项目基础财务数据，为管理层和外部使用者以及监管单位提供了可靠的数据依据，有力促进了企业加强资源的优化配置，同时推动了企业稳步的发展。

（二）申请国家高新资质的需要

根据高企认定的相关条件，认定国家高新资质需同时满足八个条件，其中研发支出占营业收入的比重是最重要的一个条件，具体为：最近一年营业收入不足5000万元（含）的企业，比重大于5%；营业收入大于5000万元小于2亿元（含）的企业，比重大于4%；营业收入大于2亿元的企业，比重大于3%。同时，企业在申请认定国高资质时，需要会计师事务所出具最近三个会计年度的研发支出专项审计报告。因此，中小企业加强研发支出辅助账的核算和管理，使研发费用占同期营业收入的符合上述认定条件，有助于企业获得国家高新资质。

（三）享受税收优惠政策的需要

政府部门最近出台多项税收优惠政策，其中总局2021年13号公告规定为进一步鼓励企业加大科技创新投入，决定进一步提高研发支出税前加计扣除比例：按企业实际发生的研发支出，未达到无形资产确认条件计入当期费用的，自2021年起按照当年实际费用支出的200%加计扣除；如果符合无形资产确认条件的，则按照无形资产初始确认成本的200%加计摊销。另外，国家高新企业可以减按15%缴纳企业所得税；企业亏损的弥补期限从原来的5年提高到10年。而享受这些扶持鼓励政策有一个硬性条件就是企业必须按照规定提供规范、真实、完整、准确的研发费用辅助台账。可见，企业加强研发费用核算、建立研发支出辅助账对于享受税收优惠政策非常重要。

二、目前中小高新技术企业研发支出辅助账的现状

（一）研发过程中没有做到业财融合

目前很多中小企业不重视财务部门的工作，认为财务只是简单的数据统计，因此从项目的立项开始到项目验收阶段都没有邀请财务部门参与，整个项目实施期间业务部门也未与财务部门对接，最后项目接近验收结案阶段时才提供立项文件要求财务部门统计整个项目的投入情况。由于财务没有事先参与项目活动，未将项目研发支出在财务系统中进行单独核算，只能事后从原始凭证中搜集证据重新整理，以表代账。这种事后补记的做法不仅浪费企业大量人力和时间，也无法保证数据的合规性、合理性、准确性和可靠性，同时，由于财务部门对研发活动缺少全程参与跟踪，业务与财务脱节，对整个研发投入的成本预算也难以实施有效管控。

（二）日常会计核算未按研发项目归集

财税〔2015〕119号文件中明确规定研发项目进行辅助账核算，按研发项目归集当年研发支出的实际发生额。但在日常会计核算中，很多企业未建立研发项目辅助账，主要原因有以下几个方面：首先，研发部门可能未将企业研发项目资料信息及时报送给财务部门，导致财务部门无法在年初开始设置项目辅助账；其次，各项研发费用实际发生时未注明研发项目编号，导致财务人员无法进行项目辅助核算；最后，如果企业打算申报高新技术企业资质，由于事先无法预料未来会销售哪些高新产品，如果日常核算按研发项目核算的话，不便于在各个研发项目之间进行统筹规划，特别是对于新增研发项目的费用核算，有可能会存在事后按销售情况补研发项目的现象。由于以上各种原因，实践中很多中小高新企业在日常并没有按研发项目进行辅助会计核算，而是在年度终了时根据项目实际发生额或者企业所得税申报加计扣除的需要临时编制研发支出台账。这种不按政策规定执行的操作方法给企业带来了一定的涉税风险。

（三）研发费用归集缺乏合理性

部分中小高新企业在归集研发项目费用方面存在一定的缺陷，不同项目的研究阶段与开发阶段之间难以准确的界定，而且不同的研发项目阶段划分也不一致，影响后续处理研发支出。企业会计制度虽然提出了企业项目研发费用资本化和费用化的不同条件，但实际操作仍依靠专业人员的主观经验判断。研发费用的归集不够客观、科学。另外研发阶段对费用归集也产生一定的影响，中小高新技术企业难以准确划分日常管理和研发活动中的费用，企业项目人手不够，存在借调情况，研发费用和日常管理费用混合，不利于企业控制研发成本。另外，部分研发项目的时间周期较长，可能会出现费用登记错漏的现象，从而导致研发费用核算出现错误。

（四）研发费用会计核算不规范

企业会计准则要求高新企业应该设置研发支出成本类会计科目，用来归集实际发生的研发费用，研发支出科目下再设置资本化支出和费用化支出两个二级明细科目，用于区分不同阶段的研发费用。但是在实际工作中中小高新技术企业并未完全按照会计准则的要求完成研发费用会计科目设置工作，导致研发费用会计核算不规范。首先，部分企业会计核算科目中“研发支出”直接缺失，研发费用归集在“管理费用”下面的研发费用明细科目；其次，部分企业的“研发支出”会计科目以及明细科目设置恰当，然而企业对研发项目的研究与开发阶段区分不清晰，以及财务人员对项目的参与度不够，项目研发费用核算仍然不准确。

（五）留存备查资料不完整

目前，大部分税收优惠事项要求企业自行留存相关资料备查，但政策要求的留存备查资料较多，涉及研发活动的各个阶段，时间跨度比较长，涉及部门较多，相关资料的归集、整理难度较大，需要企业研发部门、人事部门、财务部门等部门密切配合。部分中小企业没有专门的文控管理中心，对研发活动档案管理没有形成制度，资料流转不顺畅，资料散落在研发活动各环节，日常没有收集、整理和汇总，影响到研发支出的准确核算和税收政策的正常享受。

三、中小高新技术企业建立研发支出辅助账的具体建议

（一）建立研发活动部门联动机制责

中小企业各职能部门日常应加强内部协作，落实项目负责人制，指定专人参与研发项目，并要求其定期接受业务培训，项目负责人定期组织会议通报研发项目的进展情况，解决研发活动中出现的问题。不断完善工程、技术、研发、人事、财务等部门的配合机制。制定科学的涉及研发及相关人员的岗位职责，明确分工，确保研发活动顺利开展。

（二）研发费用按研发项目进行辅助核算

企业应加强研究开发组织管理工作，制定研究开发的组织管理制度和研发费用财务核算制度，财务人员从项目立项开始就要全程参与研发活动，全面了解和掌握企业的项目立项情况和项目进展情况，使财务管理与研发业务深度融合。完善并严格执行研发投入核算管理办法，严格执行研发费用按研发项目设立辅助账的要求。按项目设立辅助账的工作要在日常会计核算进行，而非在申请高企时或申请加计扣除时进行辅助账补记。从源头规范研发支出核算，杜绝企业事后进行人为调整。

（三）合理归集研发费用

企业负责会计核算的相关人员应当时刻关注税收相关政策变化，加强研发会计核算方面的专业能力学习，增加实践经验，注意研发支出核算税务与会计准则的差异，避免在研发费用核算中出现归集错误的现象发生。企业财务部门应当遵循会计准则，与项目研发部门协调合作，根据项目的实际情况进行会计核算，首先确定项目支出是资本化还是费用化，判断清楚后方可开展进一步的核算工作。其次需要准确区分日常管理费用与研发费用，制定科学的费用划分标准，从而合理分摊费用，准确核算研发费用，确保研发费用核算结果能够全面反映项目的实际支出情况。同时要留意是否将与研发活动无关的费用计入研发费用的违法行为。

（四）规范研发费用会计核算

1.规范会计科目设置

按照财会（2018）15号文件的规定，利润表中把研发费用从管理费用中剥离出来单独作为一个报表项目，因此企业应将研发支出作为一级科目，同时设置费用化支出和资本化支出二级明细科目。再根据28号公告中2021版辅助账格式设置人员人工等八个三级明细科目。最后按照总局2017年40号公告中规定的各项费用明细范围结合企业实际情况设置四级明细科目。由于企业研发支出是以单个研发项目为最小单元进行核算归集的，所以研发支出的核算还需按研发活动具体项目设置研发项目辅助核算，企业提前将研发项目按统一编码规则录入财务核算系统。合理设置会计核算科目，使每一个研发项目成本归集既符合企业会计准则要求，又能够满足研发费用加计扣除政策的要求，同时可以减轻研发支出辅助账编制工作量和企业所得税汇算清缴中研发支出的归集填报难度。

2.严格区分研发阶段与研发支出类型

企业日常开展研发活动，应根据不同的项目区分研究阶段和开发阶段。企业可以通过对研发活动流程的梳理，与财务核算流程相互匹配，从而提升财务核算过程中对研究阶段和开发阶段所发生经济业务的判断能力。如果按整个研发活动过程进行划分，立项评估阶段和设计阶段属于研究阶段，研发阶段则需要根据项目预先规定的量化指标以及实际投入的人力物力来划分研究或者开发阶段，试生产阶段与客户评审阶段则属于开发阶段。

3.合理分摊研发公共费用

总局2017年40号公告规定，公共费用必须在研发活动与生产经营活动间进行分配，未分配的不得加计扣除。对于企业生产经营与研发共同承担的研发费用，应采用总量计量再分摊的办法。研发费用分摊口径应考虑共同支出与企业具体研发活动的关联性程度，与企业研发活动直接相关的费用，应根据企业会计准则要求及时确认计入研发费用；而对于与企业研发活动非直接相关的费用，则采用研发人员工时、机器工时等方法分摊计入有关研发项目。

4.研发特殊收入单独计量

总局40号公告规定企业取得研发过程中的特殊收入，在当年加计扣除研发费用时，应从实际发生的研发支出中扣减对应的特殊收入。因此，对于研发过程中产生的下脚料等特殊收入，企业应根据实际情况单独设立研发材料仓或会计科目，与日常生产经营中产生的废料进行区分，以准确核算和区分正常生产经营的废料收入与研发活动特殊收入。

5.研发过程中形成的产品进销存管理

总局40号公告规定企业研发活动中如果有形成产品对外销售的，产品销售成本中所包含的材料费用不得参与加计扣除。产品销售成本中所包含的材料费用如果发生在不同年度且材料费用已计入当年研发费用的，可在销售当年以销售成本包含的材料费用发生额冲减当年的研发费用。因此，企业应单独设置研发成品仓或会计科目核算研发活动中形成产品的进销存情况，以满足所得税汇算清缴A107012附表的填列要求。

（五）重视研发活动资料的档案管理

根据现行规定，享受税收优惠的高新技术企业，每年汇算清缴时妥善保管研发费用管理资料以及研发费用辅助账，研发费用结构明细表留存备查。另外，根据国家税务总局公告2018年第23号《企业所得税优惠事项管理目录》（2017年版）规定，企业享受研发费用加计扣除时，需要准备研发支出辅助账留存备查。因此，为规避税务检查风险，企业应重视研发资料的日常收集整理工作。

总之，做足做好研发支出辅助账及其配套工作是企业能否享受加计扣除政策的前提条件之一，中小科技企业必须从战略的高度重视研发投入和科技创新，在研发活动的各个阶段加强部门之间的协作，时刻关注相关政策的变化，提高项目核算水平，在享受政策的同时减轻企业研发投入的压力，实现从中国制造向中国创造的转变。