杨丽娟 安徽黄梅戏艺术职业学院

当前，我国高职院校大多需要国家大力度的财政差额拨款扶持，因此高职院校本身对成本预算管理上并未予以足够的重视，再加上“收付实现制”核算基础的不足，使得高校仅仅在意资金经费支出的记录工作，而不注重成本核算管理工作的成效质量。在新政府会计制度的背景环境下，高校作为“双基础、双体系、双报告”成本核算制度的实施主体单位之一，必须要通过规范化的成本核算体系，提高内部财务管理水平，以此不断促进院校开展教育资源投入、科研事业以及其它经营业务取得实际成效。

一、高职院校成本核算的重要作用

成本核算最早是由现代企业经济管理体系中衍生出的概念，对于高职院校来说，做好成本核算管理工作，就是指将高校组织开展职业化教育活动、新建校内基础设施、采买办公用品、教职员工培训等一系列科教文卫支出性质的经营活动耗费，按照一定对象的分配原则进行归集与分配。它的主要作用体现在如下两个方面：

其一，从会计管理的层面来看，高职院校成本核算的基本作用是根据单位成本的计划管理活动，对实际成本的发生性质、发生用途以及发生时间进行核对纠偏。成本核算以经济货币作为成本支出的基础计量单位，通过对业务环节的教育、经营与管理三个方面的费用用途进行统筹规划，并与高校预算管理计划目标进行对比参照，查看高校的实际成本支出活动是否合理、经费预算的执行任务是否正确。成本核算的分析报告与预测数据准确性，在一定程度上可以体现出高职院校内部经济管理制度的先进完善程度。

其二，从高职院校单位的经营管理决策层面来看，成本管理工作的重要性还体现在对高校资金配置合理性的优化作用上。以高职院校正确的成本数据为基础，可以借助一系列与成本业务执行相关的计划考核活动，来促进高校提高费用支出分配活动的管理水平。成本核算实质上是将已经发生的资金费用信息，按照一定原则进行汇集与再加工的过程，例如在“低消耗、高积累”的资金管理目标下，高职院校可以通过成本核算来盘活闲置资产，削减不必要的成本支出，最终达到理想化的财务运作效果。

二、现阶段高职院校成本核算工作的不足问题

(一)成本费用归集的界定衡量不精确

从高职院校的资金经费使用实际情况来看，按成本管理对象可以分为如下两类，一是由科研教学活动、校内基建项目以及教具采买等直接服务于成本对象所发生的成本支出内容；二是以院校教职人才培训、教学器具与实验室的折旧、设施维护费用、水电费、薪资报酬、办公用品采购等高职院校业务服务对象以外的其它成本费用，需要经过会计人员归集整理分配后，再统一计入间接成本内。尽管不同高职院校的成本管理对象与管理要素存在一定相似性，但具体划分至每一类成本管理对象划分以及归集分类时，却会出现较大的分歧差异。例如不同专业学科的教学设施投入，一部分是直接用于开展高职院校教务活动的刚需性教学物质资源，自然要计入直接成本的管理类别。但另外一部分则是用于提升高职院校的信息化建设或用于扩大招生优势，因此，很难界定其具体归属于直接投用教学资源所产生的直接成本，还是服务于高校教务活动或其它业务的间接成本。

(二)成本核算的流程繁琐，存在“重预算、轻决算”的问题

高职院校成本管理工作还存在着成本费用信息归集困难的问题上，实际在收集整理成本费用信息时，需要消耗大量的人力、物力与财力来处理基础的会计核算信息。但相比于较为繁琐的成本管理需求来说，大多数高职院校并没有为之匹配完善的财务管理体系，导致高职院校成本核算工作还仅仅停留在“计算财务核算数据的合计数”这种简单层面上。这样的问题使得高校更愿意将管理精力投入到运行成本的预算环节，而缺少了可靠详尽的成本管理数据，不仅无法为高职院校的成本执行设计出规范化的具体操作流程，更难以形成统观全成本的管理视角，十分不利于高校合理化成本配置决策的形成。

(三)无形资产的核算方法不够科学

长期以来高校的成本核算体系，虽然能够反映财务管理工作状况的基本信息，但在核算方法与具体核算环节的实施操作上，还仍然存在不少的体系僵化问题。由于很多高校对无形资产的管理还是延续了管理固定资产的思维和模式，甚至存在与固定资产相混淆的情况，而且有很多无形资产如著作权、专利权等直接列作了支出，没有作为资产确认。还有高校对自行研发取得的无形资产的前期开发成本确认较为困难，大多将研发中发生的耗费在报销时直接作为支出进行账务处理，未计入无形资产价值，无形资产价值难以得到全面认识和准确反映，进而导致无形资产财务信息失真，造成摊销费用不够准确、真实。按照我国当前对于高职院校的成本核算要求来看，高职院校现有的成本核算体系中，对于摊销费用的核算内容缺乏规范性参照，且缺乏先进的分摊费用计量机制。这样的成本核算体系不仅不利于横向效益比较，高校也更难以对具体职能部门的成本使用状况进行合理的宏观调控，直接影响了高校成本管理工作在利用无形资产提高办学经营能力方面的能效发挥。

(四)成本核算的管理目标与高校经营理念相悖

最后是成本管理目标的问题，部分高校在执行成本核算工作时，错误地认为成本核算就是“少花经费”，进而盲目地缩减高校用于置办教学楼或扩建校园所产生的土地使用权、采购的大型教学软件技术或其它教学服务技术以及图书馆运行费用等涉及无形资产的间接成本费用。上述成本管理办法虽然可以帮助高校在短时间内节约资金开销，但却十分不利于高校后续的经营战略执行。众所周知，高职院校大多属于教学服务型高校，即突出区域经济服务理念，以培养输送区域经济所缺少的高尖端领域人才为办学目标。而在错误的成本管理目标下，由于长期缺乏运行的资金支持，使得高职院校出现教学设备陈旧短缺、师资队伍水平与业务素质低下的管理问题，直接影响到高职院校基本教学服务业务的运行质量，最终导致高职院校失去办学活力与办学优势，这样的成本管理体系无疑是“得不偿失”的。

三、建立高职院校全成本管理体系的对策措施分析

(一)按照成本使用需求确定成本对象

成本对象是成本核算活动的最终载体，只有明确成本对象，才能够客观全面地计算出成本费用的实际效益。因此在成本核算信息的归集过程中，成本对象必须要始终与成本信息的应用需求保持一致，简单理解就是需要加工处理谁的成本信息，就以谁为成本核算对象。因此在具体划分成本对象时，除了要区分好直接成本与间接成本两类成本性质以外，还需要结合高职院校在教学服务、科研事业、公共社会服务等不同职能活动特点，由不同的科研项目、教学活动以及管理部门机构共同确认。例如，高校创收部门开展成本核算时，需要区分出不同教学批次与专业的成本信息，再分别按照教学资源投入所产生的直接费用与间接摊销费用来确定具体的成本对象。由此可知，高职院校成本对象的划分并非越细、越多越好，从人力资源管理的视角来看，高职院校成本对象划分的细化程度，将直接影响到相关会计信息的提取归集难度与资源耗费情况。对于经济盈利目标弱化的高职院校来说，若盲目追求成本对象细化程度，可能导致成本核算管理的资源投入超过管理效益。因此，高校全成本管理体系中，成本对象必须要随着高校在不同时期的业务经营发展而不断变化调整，在此基础上加工形成与高校成本管理需求所匹配的成本信息。

(二)按照相关性确定成本核算范围

根据2021年1月1日起施行的《事业单位成本核算基本指引》(以下简称《基本指引》)要求，事业单位在选择成本核算对象时应当遵循相关性原则，即提供成本信息、归集成本信息应当与本单位满足成本信息的需求相关，应当利于成本信息的使用者依照成本管理数据做出单位整体成本预算的评价或决策。高职院校不同于市场环境中的企业，其运行成本中，会计主体具有绝对的单一性，即高职院校本身。但高职院校因经营活动开展所产生的成本管理工作内容却极其细化且繁琐。例如，基本教育教学活动包括有自建、租赁房屋土地所产生的折旧与利息费用，受教育者接收高等职业教育所产生的资源消耗，教务处教师人才队伍、图书馆与实验室等基础设施的管理人员以及校方管理人员的人工服务成本和其它可维持学校运行所消耗的资金费用成本。而上述成本内容无论是计量还是归集分配，都是一项需要高职院校各个部门协同参与的系统化工作，且围绕着高校教育教学活动性质不同，成本核算的重心与管理目标也不尽相同，难以从同性质单位中找到可供借鉴的成熟管理方案或模板。

因此，对于高职院校成本对象开展各类业务活动所产生的资金经费支出来说，需要根据资产、货币使用在过去、当前与未来一定周期内的利益流动性来确定成本核算范围。将不属于高校教育教学科研事业相关的成本费用，一并从成本核算范围中移除，以避免高校的成本核算数据存在虚高部分，影响成本预算在资金经费配置方面的合理性。例如，高职院校财务管理体系在核算单位管理费用时，将“离退人员费用”“对附属单位补助费用”“资产处置费用”以及“上缴上级费用”四类与高校业务经营活动无关的支出项从成本范围中划除，仅仅在高校财务管理工作中以单独列支的形式加以体现。同理其它费用中的“罚没费用”“坏账损失”“现金资产捐赠”以及“税费”也要从成本核算中划出，并在现有的成本核算范围内加入“后勤部门服务保障费用”“应分摊的行政费用支出”“安全经费”等间接辅助性质的成本项增列入成本核算范围。这样形成的成本核算信息才更加贴合高校真实成本支出活动，才能够以此为依据建立与成本耗费相关的成本管理原则。

(三)健全成本核算体系，灵活处理高校资产摊销问题

摊销资产是指对除高校固定资产以外的其它可长期使用的经营性资产，按照其具体使用年限将购置成本分摊至每个年度的会计处理办法。这种成本处理办法与资产的折旧计提类似，摊销费用在计入高职院校当期管理费用时，仅仅会减少院校当期收入，而不会减少持续性的现金流。从摊销资产的核算本义来看，高职院校无形资产成本费用的摊销计算应当遵循下列原则：

一是无形资产摊销范围的确认。高校成本核算需要以实际会计成果作为信息参照与基础，而无形资产的摊销正是成本核算所必需的一种会计行为。根据《基本指引》要求，高校等事业单位每个会计周期需进行摊销处理的无形资产，必须是能够确认具体使用年限以及取得成本的无形资产。摊销会计周期全部结束后仍可继续使用的、不能为高校带来后续经济效益或服务潜力的以及用名义资金计量的无形资产均不可以进行摊销处理，以免高校开展成本核算工作时出现无形资产成本项虚增的问题。

二是摊销方法的使用。高校无形资产摊销应统一采用“平均年限法”，按月进行摊销计提，账目新增的无形资产应当以财务会计记录的入账时间为准，当月开始计提摊销，而减少的无形资产也应以下账时间为准从当月开始不再摊销计提。

确认无形资产的摊销年限后，后续不应进行随意更改，但若是高校在后续成本支出性质的经济活动中继续追加了无形资产的取得成本，则应当在重新确认摊销年限与取得成本的前提下计算得出新的摊销数额。

(四)明确成本核算目标，建立适用性高的成本管理原则

首先是明确核算目标，高职院校的成本核算目标必须始终服务于“提高教学质量”的根本原则，尽可能地做到“花好钱”，而不是“少花钱”。在此基础上总结形成如下几条成本管理原则：

一是权责发生制的补充原则。当前按组织职能性质来看高职院校属于事业单位体系，因此会计核算主要是采用收付实现制，这显然违背高职院校在教育经费投入以及科研事业投入的分期假设需求。因此为了调和成本效益评价不全面的问题，凡是与成本核算支出项目相关的会计信息，应当采用权责发生制进行会计核算，即无论成本费用是否已经实际支出，都按照权利生效的归属期来确定费用与收入情况。

二是配比原则。即以权责发生制为基础，在某一成本核算周期内，应当将费用成本支出项与会计期间对应的成本对象进行配比，例如按照成本费用的实际受益对象不同，将成本核算信息列入不同的成本的期间内。例如，高职院校在提前购置课本教材、试验教学器材以及多媒体教学设备等资源、资料时，要按教学资源的实际使用时间，将上述成本支出项计入下期成本中；而其它间接成本费用，即使在下个成本期间才发生实际的费用支付结算，也应当按照当期成本支出进行核算。

四、结语

高职院校是我国高等教育体系的重要组成部分，承担着为社会输送高素质职业化人才的重要教育任务。而成本核算工作的最终目的，正在于提高高职院校的经营管理服务水平。因此需要从界定成本对象、明确成本核算范围、提高费用摊销灵活度以及建立成本管理原则四个方面，促进高职院校的成本管理能效提升，将“满足学生教学服务的基本经费支出需求”视为成本核算的最终效益目标，不断提高高职院校成本费用信息的归集与配置水平。