广州华商学院 夏一铭

一、引言

习近平总书记在党的十九大报告中提出了“绿水青山就是金山银山”的科学发展理念。随着实践的不断推进和认识的深入，我国生态文明建设取得重大突破，现已进入以污染防治为主、生态保护与修复为辅的新阶段。生态文明审计通过监督、鉴证、评价等职能帮助企业改变传统粗放的经济增长方式，维护生态平衡，实现我国特色社会主义市场经济持续发展。目前，我国经济总量已处于世界第二，随着经济的不断发展，各行业在追求经济效益的同时，生态环境问题依然严峻。

我国是一个人口大国，一个有着优越制度的社会主义国家，在解决生态问题这一全球性难题上走出了一条有别于西方工业文明价值观的中国特色道路。因此，国外与行业生态文明建设直接相关的审计评价指标体系构建的研究文献较少，但对企业微观主体有关的环境审计评价指标体系研究比较成熟。比较有代表性的当属“国际标准化组织（ISO）制定的ISO14031 标准，用于指导企业进行生态环境评估。ISO14001 标准中就企业内部环境绩效审计的范围作了规定。针对绩效审计的评价指标，当属加拿大特许会计师协会发布的《环境绩效报告》，而美国的耶鲁大学、哥伦比亚大学也在“环境可持续指数”基础上建构了环境绩效指数（EPI）指标体系，日本环境厅还颁布了《引进环境会计系统指南》等。这些对我国开展行业生态文明审计具有积极的借鉴意义。

目前，我国与行业生态文明审计直接有关的评价指标体系的研究甚少，主要集中在有关环境绩效审计评价指标体系的研究。胡耘通和何佳楠通过对比分析“三河三湖”（辽河、海河、淮河，太湖、巢湖、滇池）2001 年至2007 年水污染防治绩效情况进行的审计和2008 年至2010 年黄河流域水污染防治与水资源保护专项资金及相关工作情况进行的审计，构建了水环境审计评价指标体系，为我国进一步开展内陆水环境绩效审计实践提供了理论依据。陈涛和王长通使用“压力—状态—响应”模型设计和构建大气环境下的绩效审计评价指标体系，即PSR 模型，并结合兰州市“十二五”期间的大气污染治理进行应用分析，得出整体治理效果比较明显，各项计划目标基本完成的结论。王爱国等提出了5E 为属性层的生态文明建设绩效审计的评价指标体系，采用层次模糊综合评价方法，以山东省为例进行了实证检验。王燕等基于生态文明视角，从产品设计的生态化、生态过程清洁化、资源能源利用高效化、废物回收资源化、环境影响最小化、财务业绩最大化方面构建了钢铁企业绩效环境审计评价指标体系。

另外，刘惠萍等从加强国家审计治理工作和提高国家审计项目过程质量方面，提出了构建科学有效的生态文明建设国家审计评价指标体系。李明蔚等从空间、经济、环境、制度和文化5 个方面，构建了白酒企业生态文明评价体系，引导白酒企业科学地进行生态文明建设，践行绿色创新、求真务实的核心价值观。

随着我国经济、科技的不断发展，需要真实而客观地反映一个行业的生态文明建设情况，重点以健康与卫生、水资源、气候与空气污染3 个关键要素为出发点，反映各行业在协调经济、管理、环境及资源等方面的情况，体现出行业各方面的变化与发展趋势，同时可以在一定程度上进行纵向可比。因此，本文在综合分析我国行业生态环境的现状，并结合国内外相关专家及学者研究成果的基础上，依据指标体系设计原则，确定我国行业生态文明审计评价指标体系，并以石油开采企业为例，重点分析研究了针对石油开采企业的生态文明审计评价指标模型与方法，对石油开采企业生态文明建设进行了定性定量评价指标的确定，以进一步推进我国行业生态文明审计评价指标体系的研究。

二、行业生态文明审计的内涵

行业生态文明审计不仅仅是对各行各业行为的事后审核，还有按照相关法律法规及审计评价指标对各行业各类生产经营活动进行全过程的监督，促使各行业生态文明建设管理目标有序推进。

（一）审计主体

行业生态文明审计应该由政府主导，以民间审计组织为主体，企业内部审计部门协助，采用多种审计模式并存，相互促进、相互借鉴，更大程度地提高生态文明审计水平，进一步实施行业生态文明横向审计，规范行业生态文明建设行为。

（二）审计客体

行业生态文明审计限定在各个行业范围内，与企业个体生产经营环境、生态文明建设活动有关，对企业内部生态文明建设的有效性和生态资本运营情况等进行评价，对企业个体及对整个行业生态文明建设进行全面衡量。

（三）审计目标

行业生态文明审计应从审计目标出发，围绕各行业生态文明审计评价指标来开展审计活动，通过评价行业经营活动中的生态文明程度，促使各行业中的企业自觉履行生态环境的政策及法律法规，促进企业节能减排，在提高各行业生态环境质量的同时提高企业的经济效益，激励企业树立科学的生态文明大局观和社会责任感，尊重并敬畏自然，最终实现行业、企业、社会、经济及生态的可持续发展。

三、评价指标体系的构建

无规矩不成方圆，无标准难以发展。为了规避政出多门、依据各异，确保行业生态文明建设规范有序，需要制定行业生态文明审计监督或评价指标体系。

（一）构建原则

1.科学性与可操作性相结合

只有建立在科学的生态文明理论基础之上的行业生态文明审计评价指标体系才有其生存的土壤。各项评价指标的权重及筛选都必须遵循科学的计算方法，评价指标数据的来源要可靠。随着社会的进步，科技的发展，国家生态环境保护的要求会不断变化，生态环境保护的内容随之改变，与之相应的审计重点也会发生变化，进而影响相应的生态文明审计指标的改变。因此，在设计各项评价指标体系时不仅要考虑静态指标，而且应考虑动态指标情况，设计出较为科学、稳定且规范、灵活的评价指标体系，使其在行业生态文明审计实践中应用更方便、简洁，并具有广泛的可操作性。

2.社会性与行业特性相结合

行业生态文明审计评价指标体系应以联合国大会第七十届会议通过的《2030 年可持续发展议程》、我国“十四五”规划及2035 年远景目标为指引，结合行业及区域层面生态文明建设特点及要求，以健康与卫生、水资源、气候与空气污染3 个关键要素为出发点，从生态管理、生态环境、生态经济、生态文化等维度进行分析。既要考虑其社会属性，又要考虑行业特性、企业经营规模大小、产能效应等。评价指标不宜过多，也不宜过少，过多有可能产生重复性干扰，偏少又可能缺乏代表性。

3.定性与定量评价相结合

定性评价是审计人员根据经验对行业生态文明建设情况的价值判断；定量评价是采用科学的计算方法，收集和处理各项数据资料，对生态文明审计对象做出定量结果的价值判断。运用定量评价指标可以将行业生态环境保护和治理作业任务具体化，更有利于审计人员对评价对象的特性用数值进行描述及判断。而对一些重要的很难进行量化的指标，审计人员应根据相关法律法规结合行业特点、经验对其进行定性评价。定性与定量指标相结合有助于构建出一个全面、系统、完善、相互补充的行业生态文明审计评价指标体系。

4.采用财务指标和非财务指标

一般情况下，企业都没有设立单独的生态环境会计，只是被动地接受政府对企业的生态文明审计，被动地按照相关法律法规、制度规定的要求进行生态文明建设，企业看到的是各项生态文明建设资金的使用，没有量化生态环境红利给企业带来的经济效益。因此，采用财务指标和非财务指标来对企业生态文明建设进行评价，可以引导企业关注生态环境保护对企业自身带来的经济效益，增强企业对生态文明建设的动力和信心。

（二）构建思路

行业层面的生态文明审计工作应以健康与卫生、水资源、气候与空气污染3 个关键要素为出发点，结合各行业生产经营的过程及特点进行合理的生态管理建设、生态环境建设、生态经济建设、生态文化建设4 个维度建构审计评价指标体系。

1.生态管理建设方面

各行业应设置专门的生态管理保护和治理机构，将生态文明理念与生态环境保护目标融入行业发展战略中，制定相应的生态文明行业管理规章制度，制约员工尊崇自然的生态文明行为，采用科学先进的生产工艺技术，集约高效无污染的生产经营方式，循环利用废弃物，充分利用大自然的一切资源，实现社会效益、经济效益、生态效益相统一的行业生态文明经营管理策略，以此来设置行业生态文明管理审计评价指标，督促企业科学规范管理。

2.生态环境建设方面

社会经济循环的活动过程，就是各类企业与生态环境之间不断进行的物质和能量交换循环的过程。各类企业在生产经营过程中所投入的物料及燃料，其中有一部分直接来自大自然，另一部分是从大自然中采掘并经过加工处理而来。此外，各类企业在生产经营过程中所投入的土地、空气、水等也直接来自大自然，经过运输、仓储、加工等环节，最后成为商品。而在生产加工过程中所产生的废水、废气及固体废弃物等再次扩散、排出、放置到自然生态环境中去。同时，企业所生产的商品，经广大消费者使用后又通过各种途径回归自然生态环境中，对自然环境质量产生影响。因此，行业生态文明审计应从产品研发、供应、生产、销售到最终消费对生态环境造成的影响进行评价，以此为出发点，构建生态环境建设审计评价指标体系。

3.生态经济建设方面

各行业应切实把“绿水青山就是金山银山”理念落到实处，积极探索绿色、低碳、环保的发展之路。主要从环保设施投资收益率、固体废物综合利用率、废（污）水重复利用率、“三废”综合回收利用率、节能收益率5 方面制定审计评价指标，促使企业节约能源，变废为宝，获得持续的盈利能力，提升企业竞争优势，实现经济、社会与生态环境的可持续发展。

4.生态文化建设方面

将生态文明保护及治理融入各行各业的企业文化建设中，通过开展相关的生态文明文化活动，如生态文明讲座、论坛、展览及相关的公益活动等树立员工尊重自然、保护自然和顺应自然的意识，养成积极健康的生产观念和审美习惯，形成节能环保的工作、生活理念，以此来规划和构建行业生态文化建设审计评价指标。

（三）评价指标体系内容的架构

依据上文行业生态文明审计目标、指标体系设计原则和构建思路，结合我国各行业特点，在借鉴前人研究成果的基础上，从行业生态管理、行业生态环境、行业生态经济、行业生态文化4 个维度进行评价指标分类的选取，具体分为8 个要素层，60 项具体指标的行业生态文明审计评价指标体系，有关指标筛选标准依据及来源等见表1。

（四）指标权重的确定

1.确定权重的方法

各项指标的权重，采用美国匹兹堡大学A.L.Saaty教授提出的层次权重决策分析法——层次分析法（AHP）。该方法能够把复杂问题中的各种因素条理化地划分为相互联系的有序层次，并依据一定的客观判断，将每一层次相对重要性的元素给以定量表示，相对重要性次序（权重）的全部要素则利用数学方法确定，从而更好地帮助人们决策与评价，是一种将定性分析与定量分析相结合的系统分析方法。

表1 行业生态文明审计评价指标体系

表1（续）

2.设定权重

首先对行业生态管理、行业生态环境、行业生态经济、行业生态文化4 个项目层次指标体系中可用数据衡量的定量指标采用主次指标排队分类法按照相对重要性程度进行排列，确定各指标层的权重。其次对只能用“是或否”衡量的定性指标，采用主观经验法利用审计人员以往的经验直接给指标设定权重。当然，这种方法适合对被审计项目非常熟悉的审计师。最后对定性指标采用专家调查法，聘请有关专家，对考核指标体系进行深入研究，由每位专家先独立（匿名）地对考核指标设置权重，审计人员根据每个专家考核指标的权重取平均值，作为最终权重。

3.评价标准的确定

指标体系建立后，应依据《中华人民共和国环境保护法》《中华人民共和国海洋环境保护法》《中华人民共和国大气污染防治法》《中华人民共和国水污染防治法》《中华人民共和国土壤污染防治法》《中华人民共和国固体废物污染环境防治法》等及行业的相关规定，考虑生态环境因子的动态变化，建立一套灵活且操作性强的审计标准。

（1）生态环境方面

主要参考国家法规政策文件，如《石油化学工业污染物排放标准》《中华人民共和国大气污染防治法》《中华人民共和国水污染防治法》《中华人民共和国土壤污染防治法》《中华人民共和国固体废物污染环境防治法》等，同时结合最新的环境保护、污染防治等环境要素分类标准及被评审对象最优值等。

（2）生态管理方面

主要包括相应行业管理机构的设立及行业管理制度建设两方面17 项指标。以管理学为基础，借鉴国外同行业的成熟经验，并有效结合企业自身背景和行业特点及我国相关的政策条例设置评价标准。

（3）生态经济方面

参考我国政府出台的相关经济发展规划及部门规章规定的标准、行业标准及能源发展战略等政策性文件规定的标准，再运用相关的数理统计方法计算得出。

（4）生态文化方面

依据我国生态文明政策法规，结合行业特点、企业员工的知识水平、生产经营管理理念、企业发展的远景目标、产品的生产流程等，制定生态文明文化建设活动的评价标准。

总之，制定行业生态文明审计评价指标体系的标准，应科学、客观并具操作性。

（五）评价方法

审计人员根据各项指标计算得分乘以权重可得到整体的分析结果，参照事先确定的评价标准可以得出企业生态文明审计评价结果的等级。本文采用等级评价法，确定优为90~100 分，良为80~89 分，中为70~79 分，合格为60~69 分，差为50~59 分，50 分以下为极差。

四、陆上“A 石油开采行业”案例分析

（一）案例选择背景

石油开采行业是我国国民经济的命脉，关系到国家经济的安全，同时也是传统的高污染行业。全世界每年需要消耗大量原油，我国是全球原油进口量最大的国家，随着我国科技、经济的发展，原油进口量多年一直保持高速增长。据不完全统计，2020 年我国进口原油达54 239 万吨，同比增长7.3%。然而，由于国际石油价格与政治因素的影响，为预防原油进口障碍，我国在大量进口原油的同时还必须自行开采。当前，我国不仅开采陆地原油，随着科学技术的不断发展，海洋石油开采日益成熟。石油是一种降解速度非常慢的物质，如果在石油开采、运输加工与储存过程中不能科学地做好保护措施，将会造成周边生态环境的极大污染。因此，以石油开采企业为例，探究开展行业生态文明审计评价指标体系的运用，保护和治理生态环境，以期服务于未来的审计实践。

A 石油集团有限公司成立于1990 年，是我国最大的油气生产运营商之一。该公司年产原油1 200 万吨左右，现有高科技生产设备241.76 亿元，净市值96.76 亿元。该石油企业非常重视生态环境保护，成立时就设置了生态文明建设管理部门，负责企业生态文明建设管理活动，对企业石油开采前、开采中、开采后全过程的生态环境进行跟踪检测，确保企业的生产经营活动严格遵守国家及地区的生态环境法律法规。同时主动接受政府相关部门的监督，以HSE 管理体系为依托，以“促进经济增长、加强环境保护、推动社会进步”3 个维度呈现公司可持续发展，在抓好生产的同时，积极开展清洁生产工作，连续多年被评为省、市生态文明建设先进单位。鉴于石油行业的特殊性，生态环境管理始终贯穿于企业生产经营的各个环节。公司主要业务板块包括油气勘探开发、专业技术服务、炼化与销售、天然气及发电、金融服务等。2020 年，公司主要经营业绩指标在央企位居前列，连续多年获评国资委中央企业经营业绩考核A 级。公司穆迪评级为A1，标普评级为A+，展望均为稳定。该企业主要的能源消耗包括原油、原煤、天然气、电力等，只有原油总量有所下降，在2019 年下降30%，2020 年下降7.88%，其他三项均有所上升，上升原因可能与公司扩大生产经营有关。但废水中的主要污染物“化学需氧量和氨氮化物”、外排废气中的主要污染物“二氧化硫及碳氧化物”连续三年下降，2020 年下降幅度最大。由此可以推断该公司采取了有效的管理措施，减少了对生态环境的污染。

（二）生态文明审计评价

1.确定评价指标

按照生态文明审计评价指标设置原则，结合A 石油集团有限公司生产经营的具体情况，从前文构建的行业生态文明指标中选取并编号确定评价指标结构层析模型。经过初步筛选后，再结合企业的可持续发展报告、环境报告的有关内容，采用专家打分法，综合专家意见，确定指标的可行性，并对其进行调整，最终确定评价指标体系（见表2）。该体系共分三个层次，第一层为总目标，第二层为4 个一级指标即项目层，第三层为48 个二级指标，层层递进。

2.指标权重分配

在权重分配上，采用层次分析法（AHP）确定每一层次评价指标的权重。第一层为总目标，第二层为4 个一级指标即项目层，第三层为48 个二级指标。总目标层为一级指标A，其权重合计约为1。设项目层的判断矩阵分别为生态管理A、生态环境A、生态经济A、生态文化A。根据1~9评分标准，聘请专家评分，综合各专家意见，构建判断矩阵，具体评价指标的最终权重为各要素指标权重乘以上一层次各指标权重。由于篇幅限制，判断矩阵和一次性检验过程在此不赘述。最后将每一层次指标的权重进行汇总，得出企业整体指标权重配比情况，详见表2。

表2 A 石油企业生态文明审计评价指标体系

表2（续）

3.审计指标评价标准

指标体系建立后，再根据石油开采行业的特点，分别根据定性指标和定量指标各自的特点确定审计评价标准，可以有几种方法确定：

（1）依据我国生态环境保护相关的法律、法规；

（2）依据各级政府环境保护部门发布的生态环境规章；

（3）依据国际或国内石油行业生态环境评价标准；

（4）行业生态文明建设管理规定；

（5）被评价对象中指标的最佳值。

定量和定性指标的评价标准确定后，结合A 石油集团有限公司生态文明建设影响因素及生态环境管理状况，设计出评价指标专家评议表格，邀请5 至10 位生态文明审计评估专业技术人员及行业技术专家打分，对最后层次指标分析的具体情况进行评价给分。为保证评价的客观性，建议设置8 个档次对各单项指标进行评价，90~100 分为优、80~89 分为良、70~79 为中、60~69 分为合格、50~59分为比较差、40~49 分为更差、20~39 分为很差、0~19 分为极差。由于不同指标具有不同的计量单位，为使其评价结果具有可比性，建议采用“功能系数法”进行无纲量化处理，消除不同量纲的影响，计算公式为各单项指标得分=（实际指标值- 最小指标值）÷（最大指标值- 最小指标值）×40%+60。经过科学计算得出指标分值在60~100 分之间。将最后层次的各指标得分与其权重加权平均，计算出加权得分；同时加总计算出上一层级各评价指标的得分，同样与其权重加权平均，计算出总体得分，即为被审计对象A 石油集团股份有限公司的生态文明建设综合评价得分。

五、研究结论

本文在行业生态文明内涵及框架下，将我国行业生态文明审计评价指标体系划分为行业生态管理、行业生态环境、行业生态经济和行业生态文化4 个维度，涵盖各行业生产经营中生态文明影响的特点及生态环境因子，为我国行业生态文明审计评价指标体系的构建奠定了一定的基础。以石油开采企业为例进行重点分析，是根据我国石油行业生态文明审计内容分类选取的评价指标，运用层次分析法（AHP）确定了每一层次评价指标的权重，初步建构了石油开采行业的生态文明审计评价指标体系。

由于我国生态文明审计仍处于起步发展阶段，政府生态文明监管部门还没有站在国家战略的高度从顶层建立行业生态文明审计大数据平台，行业生态文明建设评价指标体系还很不完善，同时石油开采行业生态环境影响因素复杂，对生态文明环境状况评估的专业技术要求极高，且部分数据很难收集。本研究主要侧重于从理论层面提出行业生态文明审计评价指标体系，依据目前我国政府关于生态文明建设的政策要求所构建。通过我国科学技术的不断发展创新，在政府的高度重视下，行业生态文明建设定会逐渐得到具体落实，人们对生态文明建设的认识将会逐渐加深。因此，我们应当持续关注世界政治、经济形势，关注我国社会经济及科技的发展，对现有的审计评价指标体系进行不断改进，以便更准确地反映我国行业生态文明审计水平，指导我国企业在不同发展阶段开展生态文明建设工作，提高企业竞争力，促进各行各业全面履行生态文明审计责任。●