南京工业大学经济与管理学院 许 敏 岳元宁 陈 瑶

建党100 年以来，中国社会发生了翻天覆地的变化，实现了站起来、富起来并迈向强起来的伟大飞跃。管理会计也自党成立以后逐步建立、引进与发展，从具有内部核算功能的传统管理会计逐步演化成为能够与信息技术结合起来的现代管理会计。经济社会的发展推进经济体制深化改革，推动学者对管理会计的研究不断深化。本文旨在利用相关可视化软件进行文献回顾，梳理百年来管理会计研究的发展历程，分析与管理会计发展各阶段相对应的研究热点及发展动态，总结出管理会计研究的整体发展特征，并进行新时代的探索思考，以期对管理会计未来研究与发展有所启发。

一、研究设计

某一段时期发表的学术期刊、专著、教材等可以反映特定主题的研究热点。本文以CNKI 期刊全文数据库及“Web of Science”为文献检索平台，使用“管理会计”作为检索词，并将所有期刊作为检索来源，出版年限选定为1921—2021 年，划分不同时间段进行检索。由于1978 年之前有关管理会计的文献主要为外文文献，因此选择在“Web of Science”进行检索。1978 年后的各个时间段，根据文章相关度降序，将前500 篇选作研究样本。

CiteSpace 是陈超美教授和WISE 实验室共同开发的基于Java 程序对文献进行科学计量的可视化分析工具。它主要用于对特定领域文献进行计量，以探索学科发展过程中的核心内容、动态变化及未来发展前沿。本文利用CiteSpace5.7 软件，结合Sati 软件，利用关键词共现分析方法和网络分析方法，归类并分析建党100 年以来各阶段管理会计的研究内容。

借鉴冯巧根的观点，将建党以来管理会计的研究发展划分为4 个阶段：管理会计萌芽阶段（1921—1978 年）；管理会计理论引进时期（1978—1993 年）；反思和提升时期（1993—2014 年）；创新时期（2014 年至今）。依据上述各阶段的时间节点，在知网及“Web of Science”进行论文检索，结果如下：1921—1978 年，共发表论文311 篇，平均每年发表论文5.5 篇；1978—1993 年，共发表论文931 篇，平均每年发表论文62 篇；1993—2014 年，共发表论文11 321 篇，平均每年发表539 篇；2014 年至今，共发表23 735 篇，平均每年论文数量为3 390 篇（检索截止日期为2021 年2 月1 日，2021 年不作年均数计算）。可以看出，将管理会计作为主题词的学术论文数量逐渐增加，显示出管理会计研究领域蓬勃发展的态势。管理会计改革实践采用事件检索及回顾方法。

二、管理会计研究的发展过程

（一）管理会计萌芽阶段（1921—1978 年）

在中国知网上用“管理会计”作为主题词，检索发现没有相关的中文文献，而利用“会计”作为主题词，检索出中文文献共609 条结果，选择相关度较高的前500 篇文献作为样本，利用Sati 软件对关键词频次进行统计，结果显示词频最高的是会计工作、会计核算、生产队，都出现约30 次；有关会计制度，会计人员条例等方面的研究也占有一定比例，频次都在15 次左右。该时期会计学者研究较多的是生产队、国营企业等的会计核算等实务工作，以及对会计人员、会计制度、会计人员职权试行条例等有关会计制度相关问题的研究与完善，并没有显示管理会计研究的相关内容。

1921 年中国共产党在上海成立，从党组织筹建开始，活动经费主要来源于苏联共产国际方面的资助以及陈独秀等个人捐出稿费，经费的筹集与支出逐步标准化。1922年7 月16 日召开的中共二大会议首次提出了“会计”一词。抗日战争爆发以后，党领导的企业需要健全会计核算制度，要求所有企业制定并完善生产资料的保管与领退手续以及建立产品成本计算和稽查复查制度，这培养出一批早期企业财务人员。1945 年，会计学会在晋冀鲁豫边区成立，企业内部均设立了财务部门或指定了会计主管，早期的会计监督和财务报表制度基本建成。中华人民共和国成立后，财政部设立会计处而后升为会计司，编制并发布全国统一的会计制度。1956 年，党领导人民完成三大改造，开始探索符合我国自身发展的社会主义道路，建立了许多公私合营企业，适合这种新式企业的会计制度也相继颁布。1958 年，我国开始对财政管理体制进行改革并扩大企业管理权限，将繁冗的会计科目进行删减，会计核算更加清晰。1965 年，财政部对会计进行改革，包括实行统一的记账方法，精简科目，建立会计监督和会计人才队伍体系等。1978 年，葛家澍教授倡导借贷记账法，进一步完善财务会计理论，至此已形成较完整的财务会计。文献检索结果表明我国管理会计尚未正式形成，相关文献以外文为主。

1921—1978 年间，在“Web of Science 核心合集”中共检索出311 篇以“management accounting”为研究主题的论文，通过对文献的阅读整理发现，20 世纪50 年代，西方国家已形成管理会计的学科体系，50 年代至70年代创新了许多应用模型工具，除了使用非线性模型外，还将误差项、概率论、经济学统计方法和复杂的运筹学算法加入到模型中。

（二）引进管理会计并融合阶段（1978—1993 年）

1978 年中国共产党召开十一届三中全会，我国开始进行经济体制改革。1984 年10 月，党的十二届三中全会通过《中共中央关于经济体制改革的决定》，在企业推行18 种现代管理办法，如滚动计划、全面经济核算等。1984年3 月国务院下发《国营企业成本管理条例》，1987 年12月财政部颁布《国营工业企业成本核算办法》。该阶段的管理会计以企业内部经济责任制为核心，旨在解决企业内部成本核算问题。

20 世纪80 年代初，我国学者开始引入西方的管理会计理论，其中最具代表性的是余绪缨先生，1981 年他连续6 次在《中国经济问题》上发表论文，对西方的管理会计理论进行了详细阐述。著名会计学家杨时展先生也连续发表了4 篇文章介绍西方管理会计的基本原理和基本功能。1983 年，由余绪缨主编的教材《管理会计》及中央财经大学李天民先生主编的《管理会计学》相继出版发行，标志着我国对管理会计学科的引进基本完成。

1978—1993 年间，知网共检索出931 篇以“管理会计”为研究主题的相关论文，选择相关度较高的前500 篇论文作为统计样本，利用Sati 对样本论文的关键词进行词频统计，除关键词“管理会计”外，词频最高的是“现代管理会计”，其次是“单位变动成本”“固定成本”“固定成本总额”等，频次都是20 次左右，比例较高；“变动成本法”“弹性预算”等高频关键词也出现10 次左右。这表明该时期研究较多的是管理会计的基本理论，如“变动成本”“固定成本”等管理会计理论的基础知识。

使用CiteSpace 软件构建这段时期管理会计研究高频关键词共现网络图，观察各个关键词的共现关系和共现次数（关键词的大小代表出现的频次），如图1 所示，“现代管理会计”“固定成本”“单位变动成本”等位于共现图的中心位置且与其他关键词的连线较多，表明这段时期的研究重点是现代管理会计，以及管理会计的一些基本要素。

该阶段呈现出以下主要特征：

（1）管理会计研究侧重于基础理论。从文章主题来看，管理会计的基本要素“固定成本”“变动成本”等出现较多，后期出现少量探索管理会计决策功能的前瞻性文章。从图1 颜色的深浅变化来看，管理会计研究从最初的管理会计方法及基本概念的研究逐步转为决策分析，但频数还不够多。

（2）企业管理会计应用较少并且功能较为单一，侧重管理会计的成本核算功能。管理会计更多体现在对固定成本、变动成本进行核算。该时期还出台了许多国营企业的成本核算条例，建立了成本核算制度，推动了管理会计在企业中经济核算功能的发挥。

图1 1978—2021 年管理会计研究关键词共现图

（3）管理会计研究开始结合实践需要。1978 年的改革开放，极大地解放了生产力，我国经济迅速发展，市场中的企业逐渐增多，存在注重自身生产能力却不能获得高利润的情况，随着管理会计的引进，企业开始注重变动成本，关注需求端。从图1 显示的多类关键词来看，这段时期的研究热点不再局限于狭义“会计”，现代管理会计被引进、消化并结合我国经济体制改革及对企业会计的内在需要，逐步得到重视并成为当时热点。

（三）反思和提升阶段（1993—2014 年）

1993 年党的十四届三中全会通过了《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，指出“我国要发展市场经济，要对国有企业改革，就必须建立科学管理、按需生产、自负盈亏的新型企业”，推动了现代管理会计在我国的应用，是管理会计发展的一个重要分水岭。1997年，中国总会计师协会管理会计分会正式成立并召开了管理会计方面的会议，意味着管理会计终于从财务会计中分离，成为专门研究领域。2000 年9 月，国务院下发了《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范（试行）》，开始尝试在国有企业中运用新的激励机制如股权激励、期权激励等。2002 年财政部发布《关于企业实行财务预算管理的指导意见》。2003 年党的十六届三中全会提出要加快调整国有经济布局和结构，全面预算的实行以及现代企业制度的建立要求会计不仅仅承担核算的职能，还应具有以财务为导向的决策分析功能和管理会计的预算控制功能，必须创新更多的战略方法，如促进企业价值创造的新型管理会计技术，包括风险管理、绩效管理、因素分析法及战略地图等。2008 年6 月，财政部提出要严格股权激励的实施条件，完善股权激励业绩考核体系，合理控制股权激励收益水平，为管理会计工具的应用提供了制度保障。2010 年，财政部等五部委制定了《企业内部控制应用指引第1 号——组织架构》等18项应用指引、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。

该阶段，学者开始对我国的管理会计理论进行反思，使其提升为更适合我国实际情况的管理会计，在知网共检索出11 321 篇相关论文，选择相关度较高的前500 篇核心论文，利用Sati 对高频关键词的词频进行统计分析发现，除关键词“管理会计”外，频次最高的是“战略管理会计”，其次是“环境管理会计”，“管理会计理论”“管理会计体系”“战略管理”“管理会计方法”也占有一定比例（都在20 次左右），还出现了新关键词“成本动因”“平衡计分卡”（都在10 次左右）。说明这个时期对管理会计的研究更加深入，研究范围进一步扩大，且更加注重管理会计与战略相结合。

从图1 中的1993—2014 阶段可以观察到，除“管理会计”外，“战略管理会计”“环境管理会计”这类新名词开始出现，并且频次很高，说明这个时期的研究热点主要是将管理会计与战略和环境等相结合。相较前一阶段可以看出，这一阶段的管理会计还较多与作业成本、成本动因等新的管理会计工具相结合，不再局限于对固定变动成本等基本要素的研究。

该阶段呈现出以下主要特征：

（1）管理会计研究内容逐渐增多。随着我国建立现代企业制度，信息技术开始发展，企业开始注重自身战略发展，重视自身价值创造。从图1 来看，与前一个阶段相比，管理会计的研究种类更加多样化，出现了战略管理会计、价值创造等新的主题，对公司价值链、管理信息系统等的研究逐渐纳入管理会计的范畴。

（2）企业管理会计实践更深入，管理会计职能更丰富，注重多种管理会计工具的整合和创新。这个时期政府通过各项会计制度的建立如推行预算管理、风险管理等管理会计工具，制定了各项内部控制规范，保障企业内部控制的正常运行，为管理会计工具的使用提供保障，企业能够有效运用多种管理会计工具，增加企业价值。

（3）管理会计研究越来越多地应用到企业实践。对比前一阶段管理会计刚从国外引入，企业对管理会计的应用更多地是直接套用国外的方法和模型。随着企业应用管理会计的不断深入，管理会计的相关研究逐步与我国企业实际相结合。从共现图中线的颜色深浅可以看出，相关研究主题从刚开始的管理成本方法，逐步与公司价值链、供应链管理、平衡计分卡等相结合。

（四）“互联网+”与大数据管理会计阶段（2014—2021 年）

2014 年3 月“大数据”首次出现在中共中央政府工作报告中。2015 年8 月31 日，国务院发布《促进大数据发展行动纲要》。2015 年10 月中共十八届五中全会将“大数据”上升到国家战略层面，同年李克强总理在政府工作报告中提出“互联网+”行动计划，发布了《关于积极推进“互联网+”行动的指导意见》。2017 年在全国范围内实施《大数据产业发展规划》。2020 年5 月22 日，李克强总理在《2020 年国务院政府工作报告》中指出，要全面推进“互联网+”建设，在数字经济中创造新优势。

2014 年10 月财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，提出构造中国特色管理会计体系，业界称为“管理会计元年”。2015 年6 月中国总会计师协会应财政部要求，积极推动各地大力培育管理会计人才，对管理会计进行系统学习和广泛宣传交流。2016 年6 月财政部下发了《管理会计基本指引》，初步形成了我国管理会计制度体系。2016 年10 月公布《会计改革与发展“十三五”规划纲要》，进一步发挥管理会计在战略、预算、成本、营运等方面职能的深入应用，从而提升会计工作管理效能。2018 年财政部发布了《管理会计应用指引——零基预算》等12 项管理会计应用指引。

学者创新性地提出“互联网+”和智能制造等管理会计工具，并根据中国的实际情况，对管理会计工具进行进一步改进与提升，全面推进建设具有中国特色的管理会计理论体系。2014—2021 年间，知网共检索出23 735 篇相关论文，选择相关度前500 篇核心期刊论文，用Sati 软件进行高频关键词的统计分析，除关键词“管理会计”外，词频最高的是“管理会计工具”，出现了35 次，“管理会计信息化”“大数据”“管理会计报告”“业财融合”等新的关键词也都出现20 次以上。这表明管理会计依然是研究的热点，随着大数据的发展和管理会计学科的不断普及，更多的学者关注到“管理会计信息化”“业财融合”等新的研究方向，对管理会计报告的研究也越来越多。

从图1 可以看出，2014—2021 年除“管理会计”“管理会计理论”等理论研究外，“价值创造”“管理会计报告”“管理会计人才”等关键词不仅频次高，而且与其他关键词的连线也很多，说明学者这段时间对管理会计在实践中的价值创造功能等实践应用研究进一步加深。

该阶段呈现出以下主要特征：

（1）管理会计研究紧密结合时代背景，研究方向趋于业财融合。文章标题多见“互联网+”“大数据”“供给侧改革”“业财融合”等，积极探索“大智移物云”时代下如何让企业更加高效地运用管理会计。随着国家“互联网+ 行动计划”的发布及信息技术的不断发展，管理会计信息系统的构建和完善一直是学者热议的话题。从图1 看出，“价值链分析”“价值创造”等都是新的研究方向，利用管理会计来增加企业价值，探索业财融合新模式等是学者近年来的探讨重点。

（2）管理会计应用实践从“链式”向“网式”转变，更加智能化，注重价值创造、预算管理及业绩评价等。在大数据时代，信息可以被快速传递，加上管理会计指引的发布，都推动着管理会计在企业中的应用。越来越多的企业开始探索业财融合模式，建立财务共享中心，将各个部门的财务信息进行整合共享，出具统一的管理会计报告，加快了信息的传播速度，也增加了管理会计信息的及时性和可比性。

（3）管理会计研究与企业实践联系更加紧密，许多在企业管理会计实践中遇到的问题在文章中体现并提出解决对策。这时期的文章较多结合具体行业、具体公司、具体问题等进行研究，如建筑企业、火电企业、金融机构等，或者结合信息化时代大背景探索业财融合、财务共享等与企业管理会计创新实践密切相关的问题，相较于前一阶段的研究更加具体，管理会计研究与实践能够相互促进，相辅相成。

三、管理会计发展演变的经验启示

（一）受托责任观和决策有用观是管理会计发展的主要动力

回顾百年，管理会计理论研究和实践应用的不断发展离不开会计的基本目标——受托责任观和决策有用观。在经济体制改革初期，企业由国家统一计划管理，报表使用者关注的更多是单个项目的计划成本及实际成本等，管理会计发展也侧重于对变动成本、固定成本等基本成本要素的核算。随着现代企业制度的建立，管理者和经营者的分离，基于受托责任观和决策有用观，管理会计的作用更加凸显，经营者需要利用更多的管理会计工具来提高企业价值，管理会计的基本要素已经不再能满足报表使用者的需求，出现了平衡计分卡、全面预算等多种管理会计工具，管理会计理论研究的范围也随之进一步扩大。

（二）会计法律与制度建设为管理会计改革保驾护航

从各时期的文献统计可知，管理会计研究从最初的“固定成本”“变动成本”发展为“作业成本法”“平衡计分卡”，再到“业财融合”“价值创造”等理论。在理论不断发展的同时，国家也出台了一系列管理会计的相关制度来加强制度建设，从《国营成本会计条例》到《管理会计指引体系》，我国的管理会计制度体系在不断发展和完善，为管理会计改革发展保驾护航。

（三）管理会计发展紧密结合工具技术发展

建党初期至改革开放初期，我国信息技术落后，对管理会计的研究也少之又少。1983 年之后计算机的普遍应用使得越来越多的企业运用电算化软件，传统财务会计的许多功能被会计软件所替代，而管理会计中许多数据的分析是不能被软件所替代的，于是学者对管理会计的研究逐渐增多。到2014 年，运用“互联网+”和“大数据”的工具优势，管理会计新增更多的功能，对管理会计的研究不再局限于传统的“变动成本”“作业成本法”等，研究的方向更加综合。结合大数据的信息共享，管理会计可以利用更多的信息，比如业财融合等，为企业创造更多的价值。

（四）管理会计研究结合企业具体实践

从各阶段关键词的统计可知，管理会计的研究热点从最开始的“固定成本”“单位变动成本”到后来的“业财融合”“价值创造”等，学者对管理会计的研究逐渐从引进时的理论研究发展到更加关注管理会计在实践中的应用，为企业创造价值，遵循“理论指导实践，解释和预测实践”的指导思想，聚焦于实践问题，并在实践中发挥作用，助推理论研究。许多文献采用了实地研究方法，力求解决管理会计实际应用的问题。从主流学术刊物发表的文章来看，许多研究新主题的文献在继承传统基础上，研究与实践相关的问题时，并不是给某个特定组织提出立竿见影的意见，而是关注影响组织行为的基础性力量，从而丰富管理会计的理论内容。

（五）研究数量增长与质量提升相结合

根据统计分析可知，建党百年以来，对管理会计进行研究的论文数量一直在持续上升，从开始的寥寥数篇发展到年均几千篇，尤其是最近几年随着大数据与“互联网+”的发展，传统的财务会计实践逐渐被“网络化软件”所取代，管理会计的研究文献更是呈现井喷式增长。在数量增长的同时，文章质量也一直在提升。1978 年以前国内几乎没有研究管理会计的文章；1978—1993 年有931 篇研究管理会计的文章，鲜有发表在核心期刊；1993—2014 年共有11 323 篇，其中核心期刊论文达到2 555 篇，年均121.67 篇；2014 年至今核心期刊论文共有1 781 篇，年均约239 篇，学者在管理会计领域的研究成果质量大幅提升，这顺应将科技评价的重点从数量转到质量上来的导向。

四、管理会计发展的展望

根据财政部2021 年11 月印发的《会计改革与发展“十四五”规划纲要》，“十三五”时期我国会计职能转型实现突破，管理会计指引体系基本建成并得到广泛应用，会计职能实现从传统的核算和监督向价值管理、战略决策等转型升级，会计的改革与发展取得了很大成效。“十四五”时期，我国开启了第二个百年奋斗新征程，经济增长已经转向高质量发展阶段。会计工作应当运用新技术、融入新时代、实现新突破，助力国家治理体系和治理能力现代化。

（一）主体拓展：单一主体向产业层面拓展

“十四五”规划中提到，要加快构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。面对当前国内外各种不确定因素，只有扩大内需，深化供给侧结构性改革，促进国内产业集群化发展，培育自身竞争优势，吸收国外高端要素，以国内大循环促进国内国际双循环，才能更好地应对百年未有之大变局。管理会计作为企业经济管理中的重要工具，将从面向单一企业的管理会计，到面向产业层面的管理会计，再到面向整个内循环，这能够增强企业间的交流协作，减少要素资源的浪费，提高各要素的利用效率，为我国的经济增长增加新动能。

（二）工具拓展：数字化转型深化

2022 年1 月12 日，国务院正式发布《“十四五”数字经济发展规划》，指出“发展数字经济是把握新一轮科技革命和产业变革新机遇的战略选择”，管理会计工作也应当向数字化转型，会计信息化工作要更加深入发展。根据财政部印发的《会计信息化发展规划（2021—2025 年）》，虽然“十三五”时期信息技术得到了充分应用，会计工作实现了创新发展，但依然存在许多问题。首先，会计信息化水平不均衡，许多企业的会计信息系统只能进行传统核算，会计职能并没有很大拓展，也不能为管理会计相关工作提供帮助；其次，许多企业依然存在信息孤岛，无法充分发挥管理会计数据的作用；最后，会计信息安全的实践和理论研究还不够，限制了许多企业进行数字化转型。因此，在“十四五”时期，应继续推动管理会计工作的数字化转型：统一管理会计数据标准，制定数字化管理会计制度规范，优化企业管理会计信息共享平台，推动更多企业业财融合深度发展，有效发挥数字化管理会计在宏观经济中的作用，为宏观经济决策提供参考。

（三）边界扩展：注重与其他学科相结合

回顾百年，在管理会计的发展过程中，越来越多的学科融入到管理会计的理论研究和实践应用。管理会计从最初的单一成本核算逐步发展到包含全面预算、内部控制、作业成本法等，边界不断扩大，由单纯财务部门主导的管理控制活动转向加上财务会计信息支持其他部门的管理控制活动，甚至扩展为企业管理控制活动。管理会计学科也与成本会计、财务管理及现代信息技术等学科有许多交叉融合。因此，管理会计未来发展，应当会融入更多的数字技术及环境会计等内容，例如结合当前的数字经济及双碳目标等时代背景，服务于我国经济发展。

（四）队伍建设：结构优化及能力提升

根据财政部印发的《会计行业人才发展规划（2021—2025 年）》，2010—2020 年，会计人才规模大幅增长，整体素质大幅提升，人才结构不断优化，人才建设制度不断完善。“十四五”时期，随着信息技术的高速发展，新产业、新模式的出现都需要管理会计理论和实务的创新研究。此外，我国的会计人才队伍在区域之间差距较大，尤其是管理会计，许多欠发达地区缺少管理会计相关人才，难以满足国家高质量发展的需要。“十四五”时期要加强会计人才结构优化：针对不同层次、不同类型的会计人才构建能力框架，深入应用管理会计，在高校设置复合型管理会计专业，将管理会计与大数据、云计算相结合，培养更多管理会计复合型人才，推进会计数字化转型发展，使管理会计更好地为企业、为国家经济服务。此外，加强高端会计人才的培养，并且将资源向欠发达地区倾斜，逐步减小会计人才质量差距。

（五）推动高质量发展的管理会计实践及理论研究

回顾百年，管理会计与国家经济体制的变革和经济的发展密不可分。当前我国的经济增长模式已经由高速增长转向高质量发展，在经济全球化的大背景下，会计不仅是企业经营中的一个重要信息系统，而且在社会发展中扮演着非常重要的角色。在追求经济增长速度的时期，管理会计注重的是提升企业价值；在新的经济发展模式下，管理会计应当进行相应的变革。高质量发展对管理会计而言，最主要就是优化资源配置，开展精细化管理，要关注企业的各项经营风险及财务风险等。管理会计研究要揭示管理会计实践工作中的管理会计规律，持续完善管理会计规律的知识体系，并为高质量发展的管理会计实践提供理论支撑。

以历史观照当下，从当下走向未来。中华民族正以不可阻挡的步伐迈向伟大复兴，我们党团结带领全国人民踏上了实现第二个百年奋斗目标新的赶考之路。从管理会计的百年发展历史来看，无论是经济体制变革、时代发展，还是企业实践的变化，都会导致管理会计做出相对应的变革。管理会计具有鲜明的时代特色，进入新的赶考之路，管理会计应当继续围绕实践中存在的问题及迅速发展的信息化数字化深入研究，结合国情和企业实际情况，进一步创新和完善管理会计工具，推动管理会计数字化转型发展，培养更多综合素质较高的管理会计人才，不断推进具有中国特色的管理会计制度体系建设，在实现两个百年奋斗目标的新征程中，发挥管理会计作用。●