莆田学院商学院 王钲翔

一、引言

20 世纪80—90 年代，便有对管理会计能力框架的研究，但与现在有所不同：

首先，更多的是出于教育目的。比如，美国会计学会（AAA）的Bedford 等于1986 年提出的会计教育构架、美国会计学会下的会计教育改革委员会（AECC）于1990年发布的《会计教育目标》、Hardern于1995 年提出的会计能力培养方案等，都是以教育为出发点。

其次，没有作为专门的研究对象。当时“管理会计能力”研究只是作为“会计能力”研究的一个组成部分。比如AECC 的《会计教育目标》中，交流、领导、激励等管理会计能力，是作为会计整体能力的组成部分而被提及；Hardern 的研究中，情境解读、人际交往、过程管理和自我控制等管理会计能力也只是整个会计培养方案的一部分。

但是，进入新世纪以来，随着“管理会计”的作用愈加重要，定位愈加明确，其能力框架的研究出现了显著的进展：一方面，对管理会计能力的探讨，不再局限于教育界，更多的学术界和实务界人士加入进来；另一方面，“管理会计能力”已经独立成为一个研究对象，有了专门的能力框架，不再仅仅作为会计能力大框架下的一部分。

本文在梳理现有管理会计能力框架的基础上，结合智能化时代的管理会计能力发展重心，探讨符合未来发展趋势的管理会计能力框架。

二、现有的管理会计能力框架

按照能力的划分方式，本文将现有的管理会计能力框架分为三类：“横向功能式”框架、“纵向主从式”框架、“知识技能式”框架。其中，前两种方式更为常见。

（一）“横向功能式”能力框架（N 型）

本文把这类型的框架称为“N 型框架”：根据工作中的横向功能及扮演的角色，划分出N 种彼此相互关联但没有主次关系的能力。以下几个能力框架属于此类：

1.CGMA 能力框架

美国注册会计师协会（AICPA）和英国特许管理会计师公会（CIMA）共同发布的《全球特许管理会计师（CGMA）职业能力框架（2019 版）》提出了5 种管理会计能力：专业技能、商业技能、人际技能、领导技能、数字技能。

2.IMA 能力框架

美国管理会计师协会（IMA）2019 年发布的《IMA 管理会计能力素质框架》包含6 种能力：战略规划和绩效、报告和控制、技术和分析、商业敏锐度和运营、领导力、职业道德及价值观。

3.ACCA 能力框架

特许公认会计师公会（ACCA）2020 年发布的《能力框架》把会计能力分为12 种：职业道德、咨询与顾问、审核与保证、企业和业务报告、数字数据与技术、财务管理、公司治理与风险控制、领导与管理、管理会计、利益相关者关系管理、战略与创新、税收。

（二）“纵向主从式”能力框架（1+X型）

本文把这类型的框架称为“1+X 型框架”，即“1 种主要能力+X种辅助能力”。主要能力是指会计方面的能力，比如会计报告、财务分析、风险评估、税收筹划等；辅助能力是指非会计方面但有助于更好地发挥会计职能的能力，比如领导能力、信息技术、战略思维、职业道德等。

需要说明的是，不同学者或会计组织对主要能力和辅助能力的判断有所不同。比如“职业道德”，AAA 的下属机构Pathways Commission 将其作为主要能力，而AICPA、国际会计师联合会（IFAC）、中国总会计师协会等则将其作为辅助能力。

以下几种能力框架属于这种分类方式：

1.Pathways Commission 能力框架

AAA 下的Pathways Commission 于2015 年发布的《追求未来的会计课程》提出了一个“1+2 能力框架”：主要能力为会计能力（Accounting Competency，包括报告与分析、税收规划、信息系统、内部控制等内容）；辅助能力为职业基础能力（Professional Foundational Competency，包括交流、定量方法、分析思维与解决问题等）和广泛的管理能力（Broad Management Competency，包括领导力、流程管理与改进、治理与风险管理等）。

2.AICPA 能力框架

AICPA 于2018 年发布的《AICPA 认证前核心能力框架》中，主要能力为会计能力（Accounting Competency），辅助能力为商业能力（Business Competency）和职业能力（Professional Competency）。

3.CPA Canada 能力框架

加拿大特许专业会计师协会（CPA Canada）公布的注册会计师能力地图（CPA Competency Map）中，主要能力为技术能力（Technical Competency），辅助能力为支持能力（Enabling Competency）。

4.IFAC 能力框架

国际会计师联合会（IFAC）下属的国际会计教育准则理事会（IAESB）发布的2019 年版《国际教育宣言手册》提出了“1+2 能力框架”，主要能力为技术能力（Technical Competency，包括财务会计和报告、管理会计、财务管理、税收、审计和保证、风险管理和内部控制等），辅助能力为职业技能（Professional Skill，包括人际交流、组织、个人智力等）和职业价值观、道德和态度（Professional Values，Ethics and Attitudes）。

5.中国总会计师协会能力框架

2019 年，中国总会计师协会（简称中总协）编制的《中国管理会计职业能力框架》中，主要能力为专业能力（包括财务会计能力和管理筹划能力），辅助能力为综合能力（包括创新能力和领导力）、职业道德与行为规范。

（三）“知识技能式”能力框架

这种框架把管理会计能力划分为知识（knowledge）、技能（skill）和职业价值观，其中知识和技能是能力框架的核心。知识是“知道它是什么”，技能是“知道怎么做”。知识大多可以通过教育的方式习得，而技能无法完全通过教育习得，必须在实践中慢慢培养。

AECC 的《会计教育目标》中，提及通用知识、会计知识、商业和组织知识等知识，以及智力技能、人际技能、交流技能、会计技能等技能；IFAC 提出了由知识、技能、能力组成的三重能力框架；许萍和曲晓辉提出了由职业知识、职业技能和职业价值观组成的能力框架。

这些能力框架中，“知识”一般包括财务报告、数字技术、财务管理、公司治理、风险控制、领导管理、管理会计、税收、职业道德等；“技能”一般包括战略规划、报告控制、技术分析、商业视角、领导能力等，许萍和曲晓辉将一些思维方式（如创新、沟通协调、逻辑思维等）也归入技能中。

这种分类方式有其缺点：“知识”代表的是理论，“技能”代表的是实践，将理论和实践割裂为两种能力，是不合理的。尤其在教育过程中，必须理论和实践并重，不应当分开培养。

（四）小结

以上列举的各个管理会计能力框架，虽然对能力的划分有所不同，但是当把一个能力框架具体细分到子能力（能力单元）并分析所有子能力的具体内涵之后，可以发现所有的能力框架包含的子能力集合都是相似的，即这些能力框架所描述的能力总和都大同小异，只是采取了不同的能力划分方式。

以IMA、IFAC 和中总协的能力框架为例，各项子能力间存在近似对应关系，如表1。

这些能力框架的相似性，传递出两个信息：第一，当前对管理会计能力总和，业界、学界的看法是相对一致的；第二，不同的能力划分方式，体现了业界、学界对管理会计发展规律、成长模式的不同看法。

表1 IMA、IFAC、中总协能力框架的子能力近似对应关系

三、智能化时代管理会计能力发展重心

自20 世纪90 年代以来，世界环境的变化越来越快，管理会计所要具备的能力也越来越复杂。会计人员仅仅具备会计知识是不够的，他们需要在财务、营销、管理、全球战略和信息技术方面提供意见，同时必须具备沟通、批判性思维和领导才能。

未来管理会计能力将有三个主要的发展重心：信息技术、管理能力、职业道德。

这三种能力在20 世纪80 年代和90 年代的会计能力框架中已经被提及，但并未受到重视，原因有两个：

一是当时的时代和行业特征。首先，当时信息技术的运用程度不高，国内甚至都未普及电算化；其次，当时会计更多承担的是记账和财务职能，较少参与管理活动；最后，当时我国的会计制度和监管措施都不完善，对不道德的行为约束程度有限。

二是这些能力难以被直观感知。会计报告、财务分析、审计保证等能力可以通过财务报表、咨询报告等材料被直接反映出来，容易被关注；而信息技术、管理能力、职业道德无法以文件和材料的形式被直接反映出来，容易被忽视。

但是，在会计智能化时代，这三种能力比过去有了更深、更宽的内涵要求，使得它们能够满足新时代的管理会计需求，成为新时代的能力重心。

（一）能力重心1：信息技术

对会计人员的信息技术要求，20 世纪90 年代就已存在。但是，当时的信息技术对会计人员而言更多的是用于数据呈现，比如编制报表、搜集信息、财务分析、内部控制等；会计人员更多的是扮演信息系统操作者的角色，在信息系统的维护、设计、评估中起到的作用十分有限。

随着会计智能化的深入应用，管理会计人员的信息技术水平也得到前所未有的重视。首先，会计人员接触的不再局限于单纯的财务信息系统，而是ERP、MES、CRM、SCM 等与各个生产经营环节相关的信息系统；其次，会计人员的信息技术水平不能再停留于电算化和数据分析等基础层面，更需掌握大数据、人工智能、机器学习、区块链等新技术；最后，随着信息系统的逐渐智能化，传统手工操作的空间将越来越小，会计人员将由信息系统的操作者逐渐转变为维护者、设计者和评估者。

在信息技术的支持下，会计人员可以提供更优质的信息，帮助企业适应不断变化的经营环境：

（1）更及时。报告期被大幅度缩短，由年报、季报、月报缩短为周报、日报甚至实时报告。

（2）更全面。财务报告的内容将涉及企业各个层面，包括：战略管理、综合绩效等战略层报告；全面预算管理、投资分析、项目可行性等经营层报告；研究开发、采购业务、生产业务等业务层报告。

（3）更多样。不仅有企业自身的信息，还有政府、消费者、股东、债权人及社会公众的信息；不仅有基于数据的标准格式信息，还有基于文字、图片、声音等的非标准格式信息；不仅有财务信息，还有客户、研发、成长、社会影响等非财务信息。

信息技术的发展，对管理会计的推动是显而易见的。Lawson认为信息技术使得管理会计人员的功能变得更加以战略为导向，并朝着能创造更高价值的战略行为转变，而不是从事低价值的日复一日的操作活动。陈芸的调查问卷结果表明，绝大部分被访对象认为，在财务共享时代，信息化、数据分析等将成为管理会计的重要能力。

（二）能力重心2：管理能力

过去的管理会计能力研究中，虽然也提到了会计应当具备决策、组织、领导等管理能力，但是重视程度十分有限——管理会计虽有一定的管理职能，但本质上仍然是会计：

首先，Bedford 等、AECC等都认同管理会计应当参与决策，但也仅仅是扮演“辅助决策”的角色，并没有真正承担起决策者或者管理者的角色。

其次，会计人员在团队中的地位更多的是“与他人和谐共处，共同完成目标”，而非一名领导者。比如AECC 认为，会计应当“和组织中的其他人一起工作，影响、领导、激励他们，组织并委派任务……”，但是他们把这项能力归于个人素质层面的“人际交往能力”，而非管理中的“领导能力”。

进入会计智能化时代后，信息系统将会计人员从基础会计活动中解放出来，使其更多地参与到管理活动中。近年的管理会计能力框架中，已经开始包含计划、决策、组织、领导和控制等管理能力，且占据重要地位。

以2019 版的《IMA 管理会计能力素质框架》为例，其中就包括一系列管理职能，如“制定战略和运营计划”的计划职能，“运用分析技能评估决策方案”的决策职能，“选拔、培养并奖励人才”的组织职能，“领导组织、团队或个人”的领导职能，以及“质量管理和持续改善”的控制职能等。

由此可见，管理会计已经逐渐由侧重“会计”转变为侧重“管理”，并且是“全方位”的管理：传统会计针对的更多是企业的财务资源，而当前管理会计的工作内容则包括资金流、物流、人流、信息流等各个方面。

（三）能力重心3：职业道德

早期的管理会计能力框架中对职业道德的观点通常有两种：

第一种是不把它纳入管理会计的能力范围之内。邓传洲等梳理了ACCA、AICPA、IMA 等国外会计组织在2000年以前发布的一些能力框架，其中大多不涉及职业道德。

第二种是把职业道德与遵守法规、承担责任等内容相联系。比如许萍和曲晓辉借鉴了IFAC 于2003 年发布的《IEP2：迈向合格的职业会计师》，对职业价值做出了如下描述，“遵循法律、法规及职业道德诚信、客观、保密、社会责任、终身学习的责任、政策水平”。中总协的2019 版能力框架也遵循了类似的思路。

然而，未来对职业道德的要求将发生根本性的变化——它将与信息技术和管理能力息息相关。

1.与信息技术相关的职业道德

从传统的观点来看，会计职业道德引起的问题通常都与信息披露的真实性、客观性相关。但是随着信息技术的发展，会计职业道德受到新的挑战，这种挑战无关信息的披露，而是基于信息不对称和数据过度搜集而产生的商业伦理问题。

（1）信息不对称的道德问题

管理会计人员信息技术能力的提升，将进一步加大管理会计人员和其他信息使用者（企业经理、股东、社会公众等）之间的信息不对称。

IMA 能力框架和CGMA 能力框架中，有包括“编写SQL 和ETL 脚本”“开发新的可视化解决方案和高级仪表盘”“掌握专业报告工具（例如XBRL）并能够解释结果”“使用高级数据可视化技术”等一系列复杂的信息技术能力要求，而其他信息使用者往往不具备这些能力。这无疑加大了管理会计人员和其他信息使用者之间的信息不对称程度，导致管理会计人员的行为难以被监管。

（2）信息过度搜集的商业伦理问题

“信息过度搜集”的商业伦理问题，比如利用科技对客户和对手的窥探、老板对员工的信息活动监测等。遗憾的是，目前对信息搜集的具体底线尚没有明确的规章制度进行约束。2018 年5 月1 日，全国信息安全标准化技术委员会发布了《信息安全技术个人信息安全规范》，对此做出一定程度的约束，但从结果来看并没有从根本上解决这个问题。

2.与管理能力相关的职业道德

在管理会计人员管理能力得到重视的同时，职业道德的要求也同其管理行为相互绑定。职业道德的要求不再局限于单个会计人员的自身品德，更需要通过其管理行为对组织整体的道德、态度、价值观产生影响。

以IMA 的能力框架2019 版为例，其中若干项职业道德的要求必须通过会计人员发挥管理职能来实现，如“当法律或法规冲突或不明确时，做出符合信托责任的道德决策”“为员工提供指导，识别与法律法规间的冲突”等。

四、基于智能化时代特征的“主体—核心”式能力框架

（一）“主体—核心”式能力框架的构建意义

各会计组织和相关学者提出的能力框架，虽然概括了当前所需的管理会计能力，但都存在一个共同的不足：只包含了能力范围，没有针对智能化时代特征来突出能力重点，即无法从能力框架上看出哪些才是智能化时代真正对会计工作起决定性作用的能力。

前文的分析中，明确了信息技术、管理能力、职业道德这三种能力具有鲜明的智能化时代特征，将在未来起决定性作用。

基于此，本文提出了“主体—核心”式管理会计能力框架，将管理会计能力划分为“主体能力”和“核心能力”。核心能力是指信息技术、管理能力、职业道德这三方面的相关知识和技能；主体能力是除核心能力以外，其他管理会计能力的总和，包括了大部分的传统管理会计能力。

如此划分，有助于引导未来管理会计教育的前进方向：虽然主体能力是履行会计职能的基础，但是核心能力是未来应当重点关注、重点培养的能力。

（二）主体能力和核心能力

1.主体能力（会计人员普遍掌握的能力）

主体能力是除信息技术、管理能力、职业道德外的其他能力的总和，如CGMA 能力框架中的“专业技能”和“商业技能”，IMA 能力框架中的“战略、规划和绩效”“报告和控制”“商业敏锐度和运营”都属于主体能力的内容。

之所以把这类能力称为“主体能力”，是因为：

（1）较大比重。这些能力占据了整个能力框架的大部分，比如IMA 能力框架中共有33 项子能力，其中有19 项属于主体能力的范畴，占比约58%。

（2）职能载体。管理会计职能的履行，必须通过这些能力来实现，它们是管理会计活动的直接载体。核心能力（信息技术、管理能力、职业道德）存在的意义，只是使主体能力更高效、更快速、更准确地得到发挥。

（3）广泛认同。这些能力在20 世纪的研究中，就被认为是管理会计应当具备的能力。时至今日，这些能力已经深深根植于会计职业教育中。

主体能力已经渐渐成为会计人员的必备技能，但作为被普遍掌握的技能，无法成为管理会计的核心竞争力。能够成为核心竞争能力，应当是稀缺的能力。

2.核心能力（会计人员的核心竞争力）

将信息技术、管理能力、职业道德及其相关的知识和技能称为“核心能力”，是因为它们虽然只占管理会计能力的小部分，但会对主体能力的发挥产生重要影响，且目前完全掌握这部分能力的管理会计人员只是少数。影响重大且稀缺的能力，将成为未来管理会计人员的核心竞争力。这些能力的掌握程度，将成为衡量管理会计人员优劣的指标。

导致这些能力稀缺的一个重要原因，是它们在教育层面受到的关注程度不高。我国高校的会计专业尚未普及对学生的互联网技术、计算机语言的教育，对管理能力的培养也仅限于理论层面，并未上升到实践层面，职业道德类课程的学分比重往往比较小。

随着会计智能化时代的到来，越来越多的教育工作者注意到了这方面的问题。近年来，呼吁加强会计学生的IT技术、计算机语言等技能教育的论文不断增加；而随着社会主义核心价值观的宣传，以及课程思政的开展，也为会计学生的职业道德意识和管理能力培养提供了新的渠道。

（三）能力细分

不论主体能力还是核心能力，都包含了两部分，一部分是传统的能力要求，另一部分是智能化时代所赋予的新要求。

1.主体能力细分

主体能力可以细分为两种：“财务和会计能力”“商业和运营能力”。

财务和会计能力体现了传统的财务会计职能，包括财务报告、成本管理、投资规划、税务服务、风险管控、内部控制等内容。

商业和运营能力则要求会计人员不局限于传统的财会岗位，开始参与企业决策，包括企业战略规划、商业环境分析、流程管理、流程改进、项目质量管理等内容。

2.核心能力细分

（1）信息技术

管理会计人员在信息系统的互动过程中，将扮演四种角色：操作者、维护者、设计者和评估者。操作能力是会计电算化时代的要求；而在智能化时代，会计人员对信息系统的管理能力、设计能力、评估能力必将得到重视。

（2）管理能力

智能化时代，会计人员的管理对象不再仅限于资金和物资，还要扩展到人力资源和信息资源，即全方位地参与组织管理，履行各种管理职能。因此，依照职能将管理会计的管理能力划分为计划、决策、组织、领导、控制五类。

（3）职业道德

根据目标对象的不同，职业道德方面的能力分为三类：与个人素质相关的职业道德、与信息技术相关的职业道德、与管理能力相关的职业道德。其中，与个人素质相关的职业道德，是传统的职业道德要求，体现的是会计个人的职业素质；另外两种职业道德，是在智能化时代会计人员和信息技术、管理工作产生密切联系后新产生的道德要求。

3.“主体—核心”式能力框架及能力细分

主体能力具体细分为“财务和会计能力”“商业和运营能力”两类。

核心能力中，信息技术能力依照“互动角色”细分为4类，管理能力依照“管理职能”细分为5 类，职业道德依照“目标对象”细分为3 类，具体内容如表2。

表2 “主体—核心”式能力细分框架

（四）能力框架的内在关联

在“主体—核心”式能力框架中，主体能力和核心能力呈三角关系：三大核心能力（信息技术、管理能力、职业道德）分别居于三角形的三个顶点，主体能力居于三角形内部。如图1。

图1 “主体—核心”式能力框架的三角模型

1.主体能力与核心能力的相互作用

信息技术的作用在于“推动”，使管理会计工作变得更高效。主体能力不必完全通过会计人员的实践操作来实现，而是通过对信息系统集成功能的设计，让人工智能来完成或者辅助完成。

管理能力的作用在于“协调”，促进管理会计体系中的人和信息系统的配合。管理会计根据需要来配置人员和信息设备，调解人与人之间、人与信息之间的矛盾，使管理会计体系更好地运作。

职业道德的作用在于“约束”，使管理会计工作更符合法律和道德的要求。智能化时代，会产生很多暂时没有法律法规约束的问题，比如对员工和顾客的信息窥探底线等，只能通过职业道德加以约束。

2.核心能力间的相互作用

不仅核心能力对主体能力产生影响，核心能力之间也存在相互作用。

首先，信息技术的发展，更凸显管理能力和职业道德的重要性。一方面，使管理会计人员从财务会计工作中解放出来，走向管理工作，使管理能力得到重视；另一方面，产生了更多伦理上的问题，需要通过职业道德来约束。

其次，管理能力是信息技术和职业道德得以发挥作用的载体。不论信息技术的辅助功能，还是职业道德约束功能，终归要通过对人的管理来实现。

最后，职业道德对信息技术和管理能力运用过程中产生的问题，起到了“第一道保障”的约束作用。

五、总结

本文基于IMA、AICPA、AAA 等会计组织提出的管理会计能力框架和国内外相关学者的研究成果，把现有的管理会计能力框架分为“横向功能式”“纵向主从式”“知识技能式”三种，发现这些能力框架虽然采取了不同的能力划分方式，但是对能力的总体要求却是相似的。

本文认为未来信息技术、管理能力、职业道德这三种能力，将被会计智能化时代赋予新的内涵和要求，成为未来的能力重心。同时，因为其重要性和稀缺性，它们将成为衡量管理会计人员优劣的重要标准。

现有的管理会计能力框架，没有明确哪些能力才是未来管理会计人员的核心竞争力，无法准确引导管理会计的教育方向。为弥补这一缺点，本文提出了“主体—核心”式能力框架，将管理会计能力划分为“主体能力”和“核心能力”。其中，主体能力虽然占了较大比重，但是真正值得关注的却是由信息技术、管理能力、职业道德构成的核心能力。

在子能力的细分上，主体能力分为财务和会计能力、商业和运营能力两类；核心能力中，信息技术依据“会计人员所扮演的角色”细分为操作、维护、设计、评估4 类，管理能力依据“会计人员的管理职能”细分为计划、决策、组织、领导、控制5 类，职业道德依据“目标对象”细分为与个人素质相关的职业道德、与信息技术相关的职业道德、与管理能力相关的职业道德3 类。●