廖毅

（中国国家铁路集团有限公司审计局 会计师,北京 100844）

2021年的中央经济工作会议指出，“要正确认识和把握防范化解重大风险，继续按照稳定大局、统筹协调、分类施策、精准拆弹的方针，抓好风险处置工作，压实企业自救的主体责任”。这里的压实企业自救主体责任明确传递了我国坚持企业市场化、法治化经营理念，强调依法干事，自负盈亏，尤其是不能将国有企业的经营风险无原则、无限制地让政府承担，而是要从源头出发，尽早发现风险破绽，及时采取行动，降低风险的发生与扩散。我国已经进入到新发展阶段，开启了全面建设社会主义现代化国家新征程，向着第二个百年奋斗目标进军。在这种新形势下，内部审计作为企业监督体系的重要组成部分，如何明确自身职能定位，充分发挥在应对风险挑战中的独特优势，推动企业强化风险管理，贯彻落实好中央有关防范化解重大风险方面的各项政策措施，实现企业的高质量发展，是内部审计面临的一个现实而又重要的问题。

中国国家铁路集团有限公司（以下简称国铁集团）作为以铁路客货运输为主业，实行多元化经营的大型国有独资公司，下设铁路局、合资铁路公司、专业公司、事业单位等众多经营单位（以下统称铁路企业），具有管辖范围跨区域、经营范围多领域、股权结构多样性的特点[1]。随着国铁集团全面加强治理体系和治理能力现代化建设，大力推进企业法治化市场化经营，着力提高企业经营质量和效益，铁路企业各领域市场竞争性环节面临的风险也更加严峻。内部审计作为国铁集团本级和下属单位的重要内设行政监督机构，在揭示风险、防范风险方面发挥着不可替代的重要作用。

1 铁路企业的关键经营风险点分析

铁路企业的经营风险与其单位性质和业务范围密切相关，且受外部市场环境和管理层的风险意识的影响[2]，很难用统一的尺度去衡量把握，但总体来说，可以归纳为以下几个方面。

1.1 外部风险

外部风险主要指铁路企业外部不可控因素引发的风险，主要包括市场风险、政策风险、信用风险，其特点是不确定性强，是铁路企业都会面临且相对难以主动预防和无法控制的风险[3]。如新冠疫情以来，铁路客运和货运业务持续受到阶段性、区域性冲击，远程会议、远程办公等快速发展，部分城市间机票价格明显低于高铁票价，给铁路带来更大的竞争压力，在各地疫情防控政策不断调整的环境下，必须做好疫情常态化形势下的风险应对措施。此外，铁路企业经营范围除了运输主业外，还包括建筑施工、工业制造、土地开发、信息技术、金融保险、文化宣传等众多领域，合作单位众多，如果对方不能履行或不能按时履行其合同义务，或者交易对手信用状况的不利变动等原因，都会导致铁路企业遭受非预期的损失。

1.2 内部风险

内部风险主要指铁路企业内部因素引发的风险，主要包括经营决策风险、资金管理风险、制度流程风险、合同法律风险、廉政建设风险等，这些风险是铁路企业可以主动防范或处置的风险，也是内部审计需要重点予以关注的风险。铁路企业经营风险总体框架和表现形式如图1所示。

图1 铁路企业经营风险总体框架和表现形式图

1.2.1 经营决策风险

目前各铁路企业大多设置了党委会、董事会和经理层，党委会把方向、管大局、保落实，发挥党委领导作用；董事会定战略、做决策、防风险，发挥战略决策作用；经理层谋经营、抓落实、强管理，发挥执行落实作用。各治理主体不缺位、不越位，不相互替代、不各自为政。但部分铁路企业仍存在决策程序缺失等现象，如合资铁路公司的建设项目中变更设计未审批先实施或化整为零规避审批；重要资产的处置未经集体研究，而是由业务部门直接向领导汇报后进行处理；大修更改投资计划、财务预算和决算方案等重要议题未经党委会前置研究。决策依据不充分，如重大对外投资等风险性决策事项未充分听取专家意见，未事先进行法律论证和投资收益的风险评估[4]。违规决策合并变更设计，违规决策将甲供设备委托施工单位包干采购等。这些决策风险很可能造成工程质量缺陷、增加工程成本，引起国有资产流失。

1.2.2 资金管理风险

铁路企业具有单位层级多，管理项目多，资金运用量大的特点。资金管理是铁路企业财务管理的重点内容，也是最容易产生风险的环节，大多数经营风险最终都会体现在资金风险上。如铁路企业开展的煤炭、钢材、矿石等大宗物资商贸业务中，为对方单位垫付资金超规定信用额度；以先款后货方式采购货物且以先货后款方式销售货物形成风险债权。地方政府拖欠铁路运营补贴资金或铁路站房扩建投资[5]。职工个人借款或备用金管理失控，借出后的用途不掌握，公私混存，公款私用。银行账户资金不归集；账户长期闲置不清理；建设单位未对施工单位银行账户进行有效监管等。

1.2.3 制度流程风险

企业经营离不开制度建设，科学合理的经营管理制度是企业健康发展的必要条件，大多风险的产生追根溯源都是没有健全的内部控制[6]，或者有控制却没有严格执行。铁路企业经营范围广泛，除了既有业务之外，在深化供给侧结构性改革，不断推进实施铁路企业经营方式变革的背景下，新开展许多项目如公司增资改制、股改上市、区域重组、发行可转换债券，铁路站城融合开发等也在积极探索尝试。如果不能制定好关键业务和管理工作的制度、流程和授权，或制度流程设计不合理，执行不到位，缺乏风险分析和应对措施，就无法有效防范和化解风险。

1.2.4 合同法律风险

合同是市场主体交易的基本工具，在铁路企业不断深化法治化和市场化经营的导向下，规范合同管理对于防范经营法律风险，维护铁路企业合法权益具有重要意义。近年来，铁路企业大力加强法律纠纷案件管理，主动维权，以风险债权、铁路安全、土地房产等为重点，综合运用诉讼、调解、仲裁等多种方式，加强法律纠纷应对处置，避免和挽回了部分经济损失。但部分铁路企业合同法律风险防范意识还不强，主要表现在先实施项目后签订合同，使用行政公章等其他印章代替合同专用章，合同未约定对方违约责任，擅自放弃或怠于行使合同约定的权利，在原合同债权尚未清欠的情况下，与债务人续签合同形成新的风险债权等，这些行为都可能会给企业带来风险隐患，引起法律纠纷和经济损失。

1.2.5 廉政建设风险

铁路系统的工程建设、物资采购、运输经营等重点领域，权力聚集、资金密集、资源丰富，容易发生利用职务便利违纪违规和职务违法犯罪问题。虽然近年来，在全面从严治党的方针下，各级铁路企业不断深化党风廉政建设和反腐败工作，巡视巡察利剑作用持续显现，但在工程招投标、转包和分包、物资采购、经营开发、公务用车等廉政风险防控的重点领域依然形势严峻。部分领导人员亲属违规经商办企业“靠路吃路”，通过内外勾结、设租寻租、关联交易啃食铁路企业利益；违规插手干预招标投标、验工计价、资金拨付等重大事项；通过虚假业务套取资金设立使用“小金库”。部分企业职工利用职权或职务上的便利为个人或他人谋取不正当利益。这些都给企业造成了不小的损失。

2 内部审计在风险管理中的职能定位

国际内部审计师协会（IIA）在2013年发布了“有效风险管理和控制中的三道防线模型”，应用于全球无数的企业，并逐步得到企业界的认可和信任。为帮助企业进一步明确及整合组织各关键职能的相互关系及其职责，以实现更有效的协调、协作、问责和目标，IIA在2020年7月发布了全新的“三线模型”，重新梳理了各线职能的划分及任务，并突出了风险管理在价值创造方面的目标和使命，特别提出内部审计的独立性并不意味着完全孤立，内部审计要与领导层之间保持定期互动，保证内部审计工作的相关性；内部审计还要与各职能部门保持沟通协作，从而避免工作的交叉、重复和空白，提高内部审计的效率和效益，使所有的活动与企业的战略目标保持一致，为治理机构和领导层提供可靠的、具有相关性和透明的信息。

如果将“三线模型”的理论应用在铁路企业中，那么第一道防线是铁路企业相关职能部门（包括办公室、发改部、组织部、财务部、经开部、物资部、客运部、货运部、工电部、机辆部等），承担本部门业务范围内的风险管理工作，对风险管理的健全性和有效性负责；第二道防线是风险管理部（目前只有少数铁路企业设置了该部门）、企法部，风险管理部具体实施与开展风险管理防控工作，包括日常风险识别、评估、应对、处置、监控和报告等，企法部负责企业的法律审核和合规风险管理；第三道防线是审计部、巡视办、纪检组等监督部门，其中审计部门负责对企业整体风险及业务管理体系进行独立监督。本文重点分析审计部门在三线模型中的职能和作用。

从相关的制度层面看，根据中国内部审计准则的规定，内部审计机构和内部审计人员不得负责被审计单位风险管理的决策与执行，而应当全面关注组织的风险，以风险为基础组织实施内部审计业务，通过运用系统、规范的方法，审查和评价风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。国铁集团内部审计工作管理办法规定，内部审计要对单位的风险管理实施独立、客观的监督、评价和建议，以促进单位完善治理、实现目标。从上述规定可以看出，与“三线模型”的设置原则一样，内部审计的独立性要求内部审计不能参与风险管理的决策和具体行动，而应对企业的风险管理承担监督和评价的责任。铁路企业风险防控中的三线模型关系如图2所示（其中上箭头表示“向其负责、报告”；下箭头表示“授权、指导、提供资源和监督”，双箭头表示“保持一致、沟通、协调、相互协作”）。

图2 铁路企业风险防控中的三线模型关系图

3 内部审计防范化解铁路企业经营风险的途径

明确了内部审计在风险管理中的职能定位后，如何针对铁路企业的关键经营风险点采取对应的风险管控措施，充分发挥内部审计在风险管理中的监督和评价作用，从而有效防范化解铁路企业的经营风险，就成为内部审计亟需解决的问题。

3.1 加强风险管理文化建设

成功的风险管理有赖于良好的风险文化，对铁路企业而言，安全风险的理念已经深入人心，但与之相比，经营风险的理念还比较淡薄。如各铁路局集团公司都有独立的机构和专门的人员对安全生产进行监控，但尚未对经营风险引起足够重视，也没有设置独立的风险管控部门。内部审计在企业风险管理中往往势单力薄，不易被管理层和其他同级别部门理解和支持。内部审计部门要加强与董事会、经理层的沟通，对企业的风险管理文化提出积极有益的建设意见，大力培育和塑造良好的风险管理文化。铁路企业各职能部门和分支机构也要将风险管理文化融入企业日常经营的全过程，树立正确的经营理念，通过不定期培训等方式，让全体员工增强风险管理意识，提高风险管理水平，履行风险管理的各项职责，降低企业的经营风险。

3.2 积极探索风险管理审计

国铁集团内部审计工作管理办法明确规定，内部审计机构应当对本单位及所属单位的内部控制及风险管理情况进行审计。这里的风险管理情况应当具体针对企业风险管理机制、风险识别、风险评估、风险应对和管理措施、风险管理解决方案等方面。但在实践中，各级铁路审计机构往往由于审计资源不足而未将风险管理审计纳入审计计划或审计方案，也就无法对企业的风险管理情况进行监督和评价。各级铁路内审机构应当积极探索风险管理审计，评价铁路企业的风险管理组织体系是否健全，授权、审批、经办、记录等岗位权力是否相互制衡，不相容职务是否分离。以重大风险、重大事件的管理和重要流程的内部控制为切入点，对铁路企业管理的各个环节和经营过程中执行风险管理的基本流程进行有效监督审查，采用定量或定性方法对风险管理的适当性和有效性进行检验，并对风险管理结果进行评价，督促铁路企业根据生产经营涉及的各主要环节和特征，建立健全风险管理组织体系，有针对性地制定和完善风险防控制度，采取科学有效的措施对风险源、风险点进行控制，降低风险造成的损失，提升铁路企业风险管理水平。

3.3 适当前移内部审计关口

当前各级铁路内部审计机构开展的审计项目多为事后审计，在防范化解企业经营风险方面的时效性不足，风险没有得到及时遏制，部分重大决策、资金安全、合同管理等方面的问题已经发生，事后弥补程度有限[7]。如铁路企业在对外开展商贸业务时，未经集体决策，未对合作对象的履约能力进行分析、评估，签订合同未明确对方的违约责任，信用额度控制不到位等，这些前期工作的不规范容易形成风险债权，事后如果引起诉讼纠纷，即使胜诉也不一定能在短期内挽回全部损失。内部审计要在审计方式上由事后审计向全流程审计转变，适当前移审计关口，构建以“事前审计为基础、事中审计为重点、事后审计为保障”的审计方法，充分发挥内部审计的风险前瞻预警作用。

3.4 增强三道防线信息沟通

铁路企业内设机构和职工人数众多，各业务部门和下属单位的职责分工已经日趋细化。审计部门作为“三线模型”理论的第三道防线，对企业整体风险及业务管理体系进行独立监督。虽然在企业风险管理中的分工不同，但三线之间的数位顺序并不代表三者要按照数位顺序工作，相反，各线条部门在企业风险管理中的职能是同步运行的。但实践中，铁路企业内部审计部门与第一、二线职能部门之间的信息共享和交流机制并不健全[8]。第一、二线职能部门作为各项规章制度的制定部门，拥有最终解释权，但对于具体执行情况以及容易发生的风险点并没有与审计部门进行良性沟通，相反，鉴于内部审计的工作性质而往往采取回避态度，严重阻碍了审计效能的发挥。因此第一、二线职能部门和内部审计之间需要保持沟通，相互协作，从而避免不必要的职能交叉、重复和空白，增强风险防控合力。

3.5 以风险为导向开展审计

各级铁路企业内部审计机构目前开展的审计项目主要包括领导人员经济责任审计、所属企业年度经营业绩审计、铁路建设项目审计等类型，国铁集团在对应的审计办法中已经确定了具体审计内容。审计组应当做好充分的审前调查，结合上述审计类型和被审计单位的业务特点，充分利用审计信息管理系统中的相关模型和分析预警功能，通过分析、访谈等多种方式研究判断风险发生的重点领域[9]，在制定审计方案时体现出被审计单位的个性化差异，避免不同项目的审计方案却内容高度重合。同时也要避免审计资源分配过于平均，要在实施审计时重点围绕决策、资金、制度、合同、廉政等方面并结合业务特点寻找风险点，分配审计资源，做到有的放矢，提高审计的针对性和有效性。各级铁路企业内部审计机构在制定年度审计计划时要充分体现风险导向，并逐步由以前“大”而“全”的合规性审计向“小”而“深”的专项审计转移，从“监督型审计”向“服务型审计”转变，打破常规和固有的思维局限，转为关注现在和未来将会面临的风险，充分体现内部审计在铁路企业风险防范中的前瞻性作用。以上防范并化解铁路企业经营风险途径如图3所示。

图3 防范并化解铁路企业经营风险图

4 结束语

防范并有效化解铁路企业经营风险是内部审计重要的职能之一，除了通过加强风险管理文化建设、积极探索风险管理审计、适当前移内部审计关口、增强三道防线信息沟通、以风险为导向开展审计等途径规避风险以外，还可以通过构建经济责任审计评价指标体系的方式来考核领导人员面对“三重一大”事项决策的合理性，通过开展资金管理、合同管理等专项审计的方式加大对高风险领域的审计监督，通过在日常审计中向被审计单位讲解审计发现的违反中央八项规定精神的典型案例，起到宣传和警示作用，进一步培养廉政意识，杜绝腐败的发生。总之，随着铁路企业不断深化改革，经营领域不断延伸，内部审计也要紧密围绕“十四五”铁路发展规划，不断提高履职能力，充分发挥保护价值和创造价值的作用，尤其是在帮助铁路企业有效识别、评估和防范风险，提高资金和资产运用效率、完善市场化经营机制等方面切实发挥作用[10]，全力助推铁路企业高质量发展。