罗 莹

(中南民族大学法学院，湖北 武汉 430074)

《中华人民共和国契税法》(简称《契税法》)于2021年9月1日正式生效，该规范立足于契税法律关系的时代新面向，力图运用更协调的契税规则推动征纳过程的正向升级。契税的课税判定要彰显规则本身的立法目的，保障社会财富的分配正义。本文拟通过探究契税立法目的并尝试以税收法定原则和量能课税原则作为分析工具，审视我国《契税法》免税条款形式合理性以及实质正当性，使其能够合理发挥契税调控、分配的导向功能，进而保障纳税人课税合法权益。

一、契税免税规范整理与问题示明

《契税法》第六条、第七条直接规定了免征契税情形(见表1)。从表1可以看出，《契税法》中免税条款的规定大部分来源于《中华人民共和国契税暂行条例》(以下简称《契税暂行条例》)及《中华人民共和国契税暂行条例细则》(以下简称《契税暂行条例细则》)中的免税情形，少数则是将财政部、国家税务总局发布的契税规范性文件内容上升为法律，以落实税收法定原则的税收法治要求。具体而言，《契税法》将免税情形分为法定免税与授权免税两种情形，第六条第一款列举了六种法定免税情形，第六条第二款新增被授权主体类型——国务院，授权其可以根据国民经济和社会发展的需要，对居民住房需求保障、企业改制重组、灾后重建等情形决定免征或者减征契税；第七条则授权省、自治区、直辖市政府可针对两种情形提出减免契税办法，其中，将因不可抗力灭失住房而重新承受住房权属情形由法定免税转变为授权免税。

表1 《契税法》的免税情形及其来源

《契税法》用两个条文的内容统一规范契税免税情形，看似清楚明了，能更好地指导契税税务实践，但通过整理、比对前后有关契税免税的法律规范，发现《契税法》免税条款面临形式合法性缺失与实质正当性存疑的双重困境。

(一)形式合法性缺失——以规则演绎方式为中心

1.授权立法权力界限模糊。税收法定原则要求“税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定。”[1]《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)第八条将税种的设立、税率的确定和税收征收管理三项内容作为法律相对保留事项，从立法维度阐述税收法定原则；《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第三条从执法维度确定税收开停征以及减免税、退补税依照法律执行，两者结合起来形成我国对税收法定原则的完整阐述。而现实生活的发展性与多元性以及税收征管的复杂性与技术性，出于税收调控的需要引入授权立法因应经济形势变化，使得税收法定原则中“法”的内涵不断扩充。如《中华人民共和国个人所得税法》第五条第二款授权国务院规定其他个人所得税减税情形，《契税法》第六条、第七条授权国务院和省级政府制定契税减免规定。《立法法》第十条规定授权决定中应当明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等，可以引申的一点是，被授权主体所作的立法活动之间不得相互冲突。《契税法》第六条第二款授权国务院，针对于灾后重建情形可以根据国民经济和社会发展的需要决定减免征契税。同时，第七条中又授权省级政府对于因不可抗力灭失住房而重新承受住房权属情形下，可以决定减免征契税。灾后重建中的“灾”一般为自然灾害，而不可抗力指的是自然灾害、战争等不能预见、不能避免并不能克服的客观情况。两者属于包含与被包含的关系，后者包含前者。如此看来，一方面，对于因自然灾害导致住房灭失而重新承受住房权属的情形，如有必要制定具体的契税免税规定，究竟由国务院还是由省、自治区、直辖市政府作出相应规定以及二者的立法权如何协调存在困惑。另一方面，授权国务院制定免税规范的效力级别未被限制，而从《契税法》第七条可以推定的是，省级政府作出契税减免具体办法，效力级别只能是地方性法规。当国务院和省级政府对这一问题制定的契税减免规定内容一致，遵从法律效力层级并无法律适用异议；若国务院所作的部门规章与地方性法规内容相冲突，则会导致税务机关在征管实践中必须求助于《立法法》第九十五条第一款第二项的法律规范冲突解决规则。这将给契税征管实践带来障碍并且影响纳税主体的可预测性，从而损及稽征经济原则，这是立法者在制定《契税法》免税条款应当预见并且避免的情形。

2.课税要素指代方式不明。作为税收法定主义内容之一的课税要素明确原则要求对于税收优惠的规定应当尽可能明确、具体，以免发生歧义。若税收减免法律规定或过于原则化导致含混不清或法律用语表述不明晰进而不确定，便会赋予行政机关创设借行政法规对其进行解释的空间，等于授予了行政机关自由裁量权，从而破坏了这一原则。[2]《契税法》第六条第二款授权国务院可以根据经济和社会发展的需要，对居民住房需求保障、企业改制重组、灾后重建等情形规定减免契税，对于后两种情形从财政部、国家税务总局发布的契税免税规范性文件中可以明确其具体内涵①，而何谓保障居民住房需求无从查证，经济适用房、公积金购房、棚户区改造房以及共有产权房等是否都在此之列？不甚明确。此外，该条规定中的一个“等”字，使得国务院契税免征权的边界无法明晰。法律用语中的“等”字有等内等和等外等之分，等内等一般指的是列举后的总结，在法律中只包含法条所列举的事项；等外等一般表示列举未尽，用于法律中指明除法条所列举的事项外还包括其他事项。申言之，第六条第二款中“等”字的性质决定了这一概括规定到底是列举性条款还是例示性条款，若是列举性条款，那么国务院可制定免税条款的范围仅限于这三种情形；而若是例示性条款，则凡属于这三种情形所具备的共同本质特征的情况皆可由国务院作出免税规定，此时将导致契税免税的范围难以限缩。

(二)实质正当性存疑——以规则内涵界定为基准

“现行税制下，税收之债直接或间接依存于私法概念术语的整理与贡献。”[3]税法规则制定过程中不可避免要借鉴其他部门法的专业术语或者独创适用于税收法律关系的术语，这就要求立法者在借鉴或者创造相关术语过程中将其予以明确，使之具有可操性和正当性。若术语使用不当会造成税务征管的混乱，甚至给纳税人带来不公。在税收程序法中就存在该缺陷，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八条规定税务人员在税收征纳过程中，与纳税主体有近姻亲关系的，应当回避。而对于何谓“近姻亲关系”并未解释，也无法在《中华人民共和国民法典》(以下简称《民法典》)中找到直接依据，致使税务部门在实践中执行不一。

《契税法》免税条款将通过继承承受土地、房屋权属的免税主体限定为法定继承人，按通常理解，法定继承人的指向是被继承人的法定继承人，范围仅包括被继承人的配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。而在民法中还存在代位继承制度②，代位继承人所继承的财产仍然是被继承人的财产，本质上属于法定继承人，而代位继承人却不在《契税法》规定的被继承人的法定继承人范围中。当被继承人儿子作为法定继承人先于被继承人死亡，其孙女作为被继承人儿子的直系血亲可以代位继承土地或者房屋的所有权或使用权。此时，按《契税法》规定，孙女作为代位继承人承受该土地或者房屋权属的，应当缴纳契税。《契税法》该项规定的选择性课税，明显与量能课税原则所蕴含的平等负担属性相违背。

如何解决上述《契税法》免税条款所面临的双重困境，使得契税免税制度更具形式合理性和实质正当性，保障纳税人合法权益，可以从契税立法目的、免税目的以及设置免税制度所应当遵循的原则着手。

二、契税免税条款的设计基准：从立法目的到税收原则

(一)契税立法目的考究

契税立法应当具有明确的目的，为制定契税免税条款划定界限，《契税法》未对契税立法目的作出明确规定，但是从先前的契税立法演进中可窥知一二。新中国成立初期，政务院发布的《契税暂行条例》第一条明确了契税的立法目的：“为保证人民土地房屋所有权，并便利其移转变动，制定本条例。”1997年国家税务总局在契税宣传提纲中明确了契税在增加国家财政收入，为地方经济建设积累资金和调控房地产市场，规范市场交易行为方面有着重要作用。[4]该文件虽未直接指明契税的立法目的为何，但立法目的与其功能密切相关，由此可以得出，契税的立法目的主要是增加国家财政收入、调控房地产市场以及规范市场交易行为。剖析《契税法》免税条款，形式上考虑到了纳税人能享受免税规定的各种情形，看似能减轻纳税人税收负担，实质上带有法律工具主义的色彩，在设置免税规定上过于照顾部分群体的利益，使得契税免税范围过于宽泛，可能减损国家财政收入的现实需求以及给非税收优惠主体带来不公；并且在立法技术上也存在很大的问题，契税免税体系混乱不清，在实际操作中杂乱无章，这样可能导致法律的权威性降低。因而，契税免税条款的制定应当紧扣契税的立法目的进行，“但也要避免落入法律工具主义的陷阱，只把法律作为一种实现某种实在目的的工具，而不具有其内在的独立价值。”[5]

(二)契税免税条款设计原则探究

基于税收优惠条款属于税法的组成部分之一，对于契税免税条款的制定所应当遵循的原则理应与税法基本原则保持一致。

1.税收法定原则。税收立法中的首要原则是税收法定原则，具体包含三个方面的内容：课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。[1]其中，课税要素法定原则要求税收立法权归属于立法机关所有，纳税主体、税收优惠等税收构成要素应当由狭义的法律规定。课税要素明确原则的着眼点在于作为课税要素之一的税收优惠的内容不能模糊不清，因此，在设立契税免税条款时要使得纳税人能根据其内容合理预测自己的税收负担，对于纳税条款中可能会引发多种解释的用语用词应单列一个条款加以说明或作出相应的法律解释。程序合法原则更侧重税务行政机关执法人员理应根据法律规定征收、减免契税，保障纳税人的程序正义得到实现。

2.量能课税原则。契税法新增的契税免税情形——将法定继承人通过继承承受土地、房屋权属情形由原来的不征契税变为免征契税。不征和免征是不同的两个概念，不征意指不应当征收，即不纳入税基之中，属于课税禁区的范畴；免征是应当征收而不征收，指虽然纳入课税范围，但基于特定政策的考量将该部分从计税依据中扣除。从不征到免征，强调立法者只是基于维系婚姻家庭关系稳定给予法定继承人免税优惠。

既然《契税法》上将法定继承人通过继承承受土地、房屋权属作为法定免税情形之一，体现对婚姻家庭的支持，那么对于符合该同质情形的代位继承人继承被继承人遗产的，也应当给予契税免税税收优惠。代位继承人本质上是法定继承人，《民法典》对此进行了明文规定，只是按“亲等近者优先”的原则，在继承顺序上处于被代位人之后。北野弘久教授提出，在观察一项收入或所得的税收负担能力时，不应仅着眼于形式层面的数量多少，更要从实质合理性的角度进行衡量。[6]作为体现税负公平性的量能课税原则要求在契税法上平等对待纳税人，具有同等税收负担能力的人负担相同的税收；不同税收负担能力的人仅负担与其税收负担能力相对应的税收。

三、契税免税条款的进阶策略

(一)以税收法定原则落实《契税法》免税条款的形式合理性

契税免税制度彰显了国家对符合免税条件纳税人的特殊照顾，反映出税收优惠制度的灵活性特征。但我国契税法免税条款存在免税范围广泛模糊、授权不当问题，政府对契税征收干预太多，不利于市场主体的公平竞争。《契税法》在设置免税条款时不仅要照顾特定纳税人的现实诉求，也要考虑其他纳税人的合法权益。

1.限缩契税免税范围。《契税法》第六条第二款作为兜底条款，据前述所言，若该条款属于例示性规定，则国务院可决定减免征契税的范围将被无限放大，公民无法预测免税条款的内容、合理安排经济活动，显然与我国契税法增加国家财政收入以及调控房地产市场的立法目的不相符；免税范围过于宽泛，可能导致“富人更富，穷人更穷”的境地，也与税法促进公平分配的根本目的相冲突。对契税免税范围进行限缩不仅是契税立法目的的内在要求，也有利于促进分配正义、保障其他纳税人的合法权益。因此，理应将《契税法》第六条第二款解释为列举性条款，尽量收窄契税免税的范围，即只有在居民住房保障、企业改制重组以及灾后重建三种情形下，国务院享有契税减免权。

2.限制居民住房保障的内容。《契税法》第六条第二款规定中，居民住房保障范围不明晰，可以是救济性住房保障或是救助性住房保障。前者旨在给公众提供最低保障，包括廉租房、租赁补贴等；后者是政府考虑到个人购、住房能力有限出台的政策，侧重减轻人们的住房负担，如公积金购房、经济适用房等。救助性住房保障包括援助型保障、互助型保障和自助型保障三个层次③，其中援助型保障更有济困扶弱的意味。那么此规定中居民住房保障范围为何？从《财政部、国家税务总局、住房和城乡建设部关于调整房地产交易环节契税、个人所得税优惠政策的通知》(财税〔2010〕94号)中可以间接得出结论。该通知规定对于个人购买家庭唯一住房的，享有减半征收或者减按1%税率的契税税收优惠，强调“唯一”二字，主要出于对居民生存发展权的保障。举轻以明重，若国务院决定对居民住房保障情形减免征契税，那么该项下情形至少与个人购买家庭唯一住房困难性程度相当或者更高。因此，保障居民住房，落脚点在“保障”二字，应当将“居民住房保障”范围限定在救济性住房保障和援助性住房保障范围之内。

3.限定授权事项内涵。《契税法》第六条和第七条中关于灾后重建事项的重复授权，有违税收法定原则，欲解决这个问题就需要重新对《契税法》的授权免税条款进行解读。《契税法》规定灾后重建的契税减免权归国务院所有，因不可抗力导致的重新承受土地、房屋权属的契税减免权由省级政府享有。自然灾害尤其是地震时常发生，可能出现在全国各地，给人民造成的损害也是不可估量的。国务院集中掌管着全国各地的各项事权，而各省、自治区、直辖市政府能及时、准确地掌握当地自然灾害的有关信息。因此为全面应对自然灾害，对于灾后重建应当属于央地共享事项，由国务院对灾后重建作出概括性规定，地方各省级政府则根据国务院作出的一般规定结合各地情况具体执行，才能有效解决授权不明问题，落实税收法定原则的要求。

(二)以量能课税原则指导契税法免税条款的实质正当性

《契税法》将通过继承承受土地、房屋权属免征契税的主体限定为法定继承人，对代位继承人的选择性课税，有悖于量能课税原则所蕴含的实质正义观。民法中确立法定继承人④范围主要考虑血缘关系、婚姻关系，相互扶养的权利义务，经济上的依赖程度和事实上的经济帮助这三个因素。[7]从《民法典》继承编对代位继承人的规定来看，其范围主要限定在三代以内直系血亲以及两代以内的旁系血亲，就该范围来看，代位继承人与被继承人的血缘关系较近、事实上的经济帮助较多并且情感也较为深厚。在税法引入民法概念时，应当考虑到代位继承人的本质属性。代位继承人对被继承人土地、房屋的继承属于对自己固有利益的承受，并且代位继承人继承自己的财产也符合被继承人的意愿。[8]既然法定继承人在此情形下免征契税，那么代位继承人对该规定也同样适用。为实现契税免税制度的实质正义，促进课税公平，有必要对《契税法》第六条第五项规定中的法定继承人作扩大解释，将代位继承人纳入该条法定继承人的范畴中。

(三)事前备案审查机制与事后立法评价制度的双轨辅助

为防止被授权主体滥用立法权，保护纳税人的课税合法权益以及国家财政收入的顺利入库，有必要在制定相关契税减免办法时强化事前备案审查机制，由相应的备案主体来考量、判定该办法是否兼具形式合法性与实质正当性。《法规、司法解释备案审查工作办法》中呈现了法律工作委员会对法规备案审查的重要作用，是法规的主要审查主体⑤。在我国的备案审查制度中，当国务院或者省、自治区、直辖市政府制定的契税减免办法与上位法相违背、超越授权权限的，备案机关可以改变或者撤销；当契税减免办法对公民、法人或者其他组织的权利和义务的规定明显不合理，或者为实现立法目的所运用的手段抵触比例原则时，审查机关应当提出审查意见与制定机关进行沟通或书面询问。

另外，被授权主体所制定的契税免税规范性文件还应当禁得起税务实践的检验。当契税免税办法实施一段时间后，可以探索通过多种形式，如《行政处罚法》中的听证制度，该法赋予了当事人要求听证权并对听证程序作了专门规定，以此保障行政处罚的公正与民主。将该项制度借鉴运用到契税授权规定中，可以以召开立法听证会征求民众意见或者寻求专门机构进行立法评估，就该项制度的科学性、可操作性等作出客观评价，为进一步优化契税减免规定提供详实论证，促使立法质量进一步提高。

注释

① 根据表1所示的财税〔2012〕4号文、财税〔2015〕37号文以及财税〔2018〕17号文的规定可知，“企业改制重组”包括企业公司制改造(企业改制)、公司合并、公司分立、企业出售、企业破产、债权转股权、资产划转、事业单位改制八种情形。对于“灾后重建”，从财税〔2008〕62号文中得出，指因地震灭失住房而重新购买住房.

② 代位继承是指被继承人的子女或者兄弟姐妹先于被继承人死亡的，由被继承人子女的直系晚辈血亲或者被继承人兄弟姐妹的子女代位继承.

③ 援助型保障指因个人解决住房问题能力有限而由国家给予一定帮助的保障政策，如经济适用房、公共租赁住房。互助性保障是一种政策工具，如住房公积金，国家强制公司企业设置公积金账户，由雇主与雇员按月分别缴存一定比例来保障个人住房问题。自助型保障是公民个人自愿往住宅储蓄账户存钱，以此可以享受减免个人所得税税收优惠.

④《民法典》第1127条对法定继承人范围及继承顺序作出了规定：“遗产按照下列顺序继承：(一)第一顺序：配偶、子女、父母；(二)第二顺序：兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。”第1128条规定了代位继承。原《继承法》中法定继承人范围及继承顺序与《民法典》一致，对于代位继承，在第11条只规定了被继承人的子女的晚辈直系血亲有权代位继承。《民法典》相较于《继承法》对代位继承人范围的规定，增加了被继承人的兄弟姐妹的子女，范围的扩大进一步防止了遗产成为无人继承的状态.

⑤ 如《法规、司法解释备案审查工作办法》第22条第2款规定：“法制工作委员会对依照前款规定接收的审查建议，依法进行审查研究。”.