李冬月

（厦门国贸集团股份有限公司，福建 厦门 361013）

在我国社会经济发展水平不断提高和资产市场转型发展的环境下，上市公司的规模和数量持续增加，竞争日趋激烈。现阶段，大部分上市公司为了追求更多经济效益，以优化组织结构为目标，不断并购和重组。但是，随着企业并购重组日益频繁，上市公司面临的经营问题不断增多，如股权结构更加复杂、内部交易发生频率升高等，给上市公司合并报表编制工作开展增添了难度。而上市公司合并报表编制质量将会给信息披露真实性、资本市场转型发展带来一定影响，同时也影响着债权人、股东等相关投资者自身利益。基于此，上市公司需要结合新会计准则要求，做好合并报表编制工作，采取适宜的编制方法，保证合并报表数据的真实性和完整性，从根源上减少一些负面问题出现，为我国上市公司更好发展提供有利条件。

一、新会计准则下上市公司合并报表编制的变化分析

（一）理论发生变化

在新会计准则全面发布的环境下，新会计准则给上市公司合并报表编制工作开展提供了法律依据，在法律层面上为合并报表标准化编制提供了支持。上市公司合并报表编制会根据新会计准则内容进行调整，在理论层面上变化更为明显。结合新会计准则要求，主要是对其实施理念进行改变，让其更好满足新环境发展要求。一方面，实体理论的改变，合并报表机制在控制层面上更加规范和专业；另一方面，合并报表编制的意义就是给企业经营发展提供服务，舍弃传统的合并方式，将权益法合理应用其中。此外，上市公司还要确定好股东损益性质，明确界定股东合法权益。

（二）方式发生变化

对于报表合并来说，展现出一定的复杂性，上市公司在开展财务管理工作时，合并报表编制属于工作重点。随着新会计准则的发布，给公司财务管理人员提出新的要求和标准，不管是在工作经验上还是专业技能上，都提出一定考验。企业在落实合并报表编制工作过程中，因为工作主体各不相同，如业主观、主体观以及母公司观，使得在工作方式上将会产生一定变化。在工作主体上，广泛采用的是母公司观，其覆盖范畴比较广泛。对于业主观来说，其工作重点放在梳理母子公司之间权利关系上。在主体观上，强调的工作重点是企业法人的财产权利，母公司对子公司享有绝对控制权。公司介于业主观和子公司观中间，是业主观与子公司观结合后形成的产物。按照新会计准则要求，将现代化理念与技术应用其中，将其落实到位，可以促进合并报表价值的深入体现。

（三）内容发生变化

因为新会计准则的全面发布，让合并报表编制内容和方式产生一定改变，这种改变具体展现在两个方面。第一，内容改变。编制内容改变更好满足现阶段上市公司经营发展要求，在合并报表编制中，除了会导致合并资产负债表和利润表内容改变之外，合并损益表和现金流量表内容也会发生改变，并且在编制内容上进行了适当调整。因此，通过调整报表编制内容，可以更好地满足上市公司发展要求，保证合并报表编制的合理性和专业性。第二，方法改变。新会计准则的发布对报表编制方式进行了更改，要求所编制的合并报表应该满足一体化要求，并在实际编制中，需要把权益法作为根本，对子公司股权投资情况适当调整，将成本和算法合理应用其中。因此，在报表编制方式方面，应该适当调整会计政策，舍弃传统的成本方式，通过使用权益法，满足实际工作需求。

二、上市公司合并报表编制中存在的问题

（一）合并范围不明确

在新会计准则中，对企业合并报表编制范畴进行了全面划分，在母公司控制范畴中的子公司也被纳入合并范畴内，虽然多次强调了控制权实质性，但是缺少量化判断标准。在实际中，结合实质大于形式的要求，对各个影响因素进行思考，可能会面临没有确定实务中控制权的状况，在对同一业务合并范畴中判断存在一些失误。例如，如果被投资单位属于非营利性机构，需要结合控制要求和实际情况确定是否能够列入合并范畴中，如母公司享有该组织结构的决策权，组织中部分可以改变的回报由母公司享有，可以将其融入合并范畴内。子公司在清算过程中是否被列入合并范畴中，需要结合实际情况进行判断。在清算过程中，如果在主动清算环境下，母公司对子公司进行科学管控，能够纳入合并范畴中，如果是在破产环境下，母公司已经丧失在清算过程中对子公司的控制权，这样无法将其融入合并范畴中。

（二）会计信息披露不全面

不管是母公司还是子公司都会采取统一会计准则，保证财务报表编制的有效性和准确性。在实际工作中，如果在政策上出现冲突，要求结合母公司会计准则对报表进行调整，但是，在合并报表编制中，该要求不具备合理性和规范性。上市公司在经营发展中，展现出多元化、跨区域经营特点，而母公司和子公司在经营情况上各不相同，所属行业也存在差异，不同行业会计核算展现出特殊性，如果只是在形式上做到统一编制，在这种环境下，所披露的会计信息结果将缺少统一性和标准性。此外，财务报表准确性也会受到会计机构工作体系、财务人员专业水平等因素影响。

（三）会计政策实施不规范

在新会计准则全面实施的环境下，对传统会计行为提出了规范性要求，但是在实际中，会计政策和会计期间不统一现象比较常见，从而给会计政策实施效力带来一定影响。在母公司和子公司采用的会计政策不同情况下，需要根据母公司会计政策要求，适当优化并规范子公司会计行为，但这样做，会导致调整以后的子公司在会计信息上将会面临失真问题，无法保证合并报表编制质量。所以，在新会计准则背景下，需要强化会计政策实施的统一性和标准性，防止发生会计信息失真问题，不利于企业经营发展。

（四）合并抵消调整不科学

上市公司在交易类型上展现出多元化特点，新会计准则对母子公司之间内部交易提出了一定调整要求，但是没有完成实务中各项抵消，在这种情况下，使得在合并财务报表上存在一些错误，影响企业决策者决策的制定。在实际内部交易环节中，虽然新会计准则中有关抵消调整要求进行了举例，但是没有覆盖所有内容。当前，部分上市公司在股权结构上比较复杂，内部交易展现出多元化特点，导致在实际抵消中无法做到充分抵消。例如，在增值税普通发票应用中，由于子公司无法对获得的发票抵销处理，不能在合并报表范畴中对其全额抵消，而在享有增值税专用发票的情况下，可以实现全额抵消。

三、新会计准则下加强上市公司合并报表编制工作的建议

（一）确定合并财务报表编制范畴

通过确定好合并报表编制范畴，能够让报表信息更加全面和真实，给经营者、投资者制定决策和投资方案提供数据参考。明确的合并范畴对合并报表编制质量及财务数据真实性、完整性有着一定影响，所以上市公司为了让合并范畴更加具体和准确，需要做好两方面工作。第一，企业财务人员需要严格按照控制要求和实质大于形式的原则，结合各项影响因素对合并范畴重新界定，从投资合同、投资企业的董事会设置、投资企业法律形式等方面入手科学判断，提高判断的真实性和准确性。第二，国家相关部门需要根据新会计准则中关于控制、暂时性控制要求，对一些指标进行量化处理，这样可以防止部分上市公司弄虚作假，随意修改财务信息，例如，部分上市公司利用暂时性控制方式，在合并范畴中不包含一些存在亏损的子公司。

（二）做好会计信息披露工作

合并报表编制工作比较复杂和系统，在实际编制中，涉及的主体内容比较多，处理的会计账务更加复杂。随着新会计准则的发布，上市公司合并财务报表编制难度随之提高，因此上市公司需要给予合并报表编制工作高度重视。在实际工作中，上市公司需要整合各方力量，不断提高对企业内部控制管理力度，对会计制度进行调整，便于合并报表编制工作的有序进行；统一会计政策，让编制工作开展有所依据；规范合并报表编制流程，提高合并报表编制水平。与此同时，要加强对子公司财务报表审核管理，特别是注重对重要科目、存在勾稽关系的数据进行审核，在编制整改分录时，需要对一些相关因素综合思考，防止因为个别报表列报不准确而给合并报表信息准确性带来不良影响。除此之外，上市公司还要加强财务人员培训，注重财务人员工作团队建设，提高合并报表编制人员专业方面的培训力度，这样可以确保合并报表编制的合理性和专业性，同时也能增强上市公司综合竞争实力，从而促进上市公司的健康发展。

（三）科学选择合并报表会计处理方法

上市公司在编制合并报表过程中，需要从实际入手，选择适宜的合并报表编制方式和会计处理方法。通常情况下，一般采用的购买法和权益法，实现对会计业务的科学处理。针对不同处理方式，将会形成对应的企业报表。在此过程中，要求企业结合实际情况，选择适合自己的会计处理方式，保证其操作的可行性。同时，要落实好合并会计核算工作，给合并报表编制工作顺利进行提供良好条件，为企业创造更多的效益。总之，上市公司需要从实际入手，选择对应的合并报表会计处理方法，在保证合并报表编制质量和效率的情况下，助力企业长效发展。

（四）提高交易抵消项目的完整性

上市公司为了提高内部交易在合并报表编制环节中所产生重要影响的重视力度，需要具体标记出企业内部产生的各种交易经济业务，并且提高核对工作的专业性和严谨性，对核对统一的经济业务抵销处理。在实际抵消工作中，需要将内部交易中经济实质融入思考范畴中，对于部分潜在抵消不全面的内容具体调查和分析。例如，因为销售内部存货而产生的固定资产，母公司需要承担其销售环节中形成的运输费用，也就是这笔销售费用资本在抵消环节中需要将其融入固定资产原值范畴中。在对内部交易情况全面分析的情况下，需要对内部交易的经济实质调查分析，同时经过专业判断，对内部交易全额抵销处理，这样的合并报表可以真实地展现出企业财务情况、经营成果以及现金流量情况，为公司管理层制定发展决策提供数据参考。除此之外，企业应该注重部分特殊交易的抵消内容。例如，母公司能够结合银行同期借款利率对自身所得借款转借给子公司，子公司通过这笔资金用于经营生产，对于这笔资金产生的利息，需要结合会计准则要求将其进行资本化处理。在合并抵消分录编制过程中，全额抵消母公司所得的利息收入以及子公司利息支出，使得企业在开展经营生产活动中，将不会出现资本化利息状况，这种工作方式显然是不合理的。因此，在合并报表编制环节中，需要结合实际情况进行特殊处理，让合并报表编制更加标准和科学。

四、结语

新会计准则的全面发布可以更好地满足我国市场经济发展要求，适应新环境，建立满足中国特色社会主义发展要求的会计准则。当然，新会计准则会对上市公司产生一定的影响，在合并报表编制内容、范畴和方式上将会发生一定改变，为了更好地满足新环境要求，上市公司需要加强对新会计准则内容的学习，将其合理地应用到内部财务建设上。在实际工作中，上市公司需要定期组织安排财务人员认真学习新会计准则，做好合并报表编制建设工作，确定新会计准则下合并报表编制范畴，优化合并报表编制环境，提高财务人员业务能力和专业水平，更好地适应新环境，结合企业实际情况，选择适宜的合并报表会计处理方法，将合并报表价值充分发挥，以便于公司管理层、投资者更好地了解企业实际情况，调整经营决策，实现上市公司的健康发展。