摘  要：近年来，多起上市公司违法违规的事件背后都伴随着变更会计师事务所的行为，其作为社会审计机构，是独立于上市公司和投资者的存在，应当对上市公司提供的财务报告出具恰当的审计意见。本文以A公司为研究案例，通过研究企业变更审计机构是非财务信息及财务信息的变化，分析上市公司短期内频繁更换事务所的变更原因，以此更深入地从宏观政策和微观对策两方面提出建议，改善目前存在的审计意见购买的现状。

关键词：事务所变更;审计意见;变更原因

引言：在资本市场高速发展的社会，审计工作的重要性逐渐体现，市场上的投资者对于上市公司信息披露的可靠性也愈加的看中。但是近几年“爆雷”的上市公司也不在少数，其中作为独立第三方的审计机构在其中扮演了怎样的一个角色，对上市公司的财报是否做出了真实合法独立的审计意见[1]。本文以A公司作为研究对象，探究A公司在不同时期更换会计师事务所的原因及其影响。

1A公司大股东违规占用资金回顾

A公司在2017、2018年间，曾被发现存在未依法披露股东非经营性占用资金、未依法披露公司对外担保情况等涉嫌违法违规事实，被证监会处罚。根据过往的公司公告以及审计报告，违规占用资金的手段涉及以下几种方式。

1.1签订虚构商业交易，违规占用公司资金

2017年底，A公司与B公司签订系列关于购买钢材、设备等生产用品的合同。在合同没有明确约定交货时间的前提下，A公司面对B公司这个2017年新增的供应商，却采取了与其他供应商完全不同的交易习惯，在合同签订后三日内全额支付预付款项总计5.666亿元，与往常按照到货的情况再进行分期付款的情形大不相同。根据审计机构的核查，该系列合同所采购的钢材量远大于A公司2017年全年采购量，且截至报告日，所购钢材及设备均未到货，可以认定为没有商业实质的交易。经后续证监会及各方调查，加上后续2018年1月A公司全资子公司向B公司支付的1亿元预付款项，共计6.666亿元确实通过第三方最终流向了大股东K公司及实际控制人X。

1.2高价投资关联公司，违规隐瞒获取资金

A公司的大股东通过对外支付明显缺乏商业实质的投资款项，在2017年和2018年1-4月转移占用上市公司资金共计30余亿元。實际控制人X和大股东K公司利用对于A公司的控制权，凭借其控制地位，成立了相关并购基金，表面上是正常的对外投资，实际上却以高于市价的价格投资以及收购与大股东或实际控制人有关联的公司，并未对外公布关联关系，仅将其列可控出售金融资产。这些对外投资，不仅不按照投资协议对投资企业派驻董事，且根据后续调查，这些对外投资缺乏商业实质。

1.3假借公司名义借款，违规提供对外担保

A公司在2018年5月起，A公司陆续收到了法院、仲裁机关的应诉通知。经查，实际控制人X及大股东K公司假借上市公司名义对外借款4亿余元，且均未进入上市公司账户。此外，这些借款未通过上市公司审批，进行表决与公示。在上述调查中，A公司还发现，上市公司为其大股东及实际控制人以及相关关联方进行多项违规担保事项，合计担保金额3.6亿元，且多数担保将上市公司使陷入了官司缠身的局面。

2A公司会计师事务所的变更历程及原因分析

2.1变更历程

通过对A公司过往的财务信息进行统计整理，分析中发现还上市公司在出现问题前后发生更改雇佣会计师事务所的情况。

2.2变更原因分析

关于事务所变更的原因，理论界有很多不同的解释，主要包括事务所出具了不清洁的审计意见、控股股东或高层管理人员变更、公司财务状况恶化等方面[2]。

（1）第一次变更——向上变更

A公司在2016年10月11日已经被借壳上市，基于上市公司常见的更换会计师事务所的原因之一是由于控股股东的更换或者是管理层的更迭，企业会根据新需求来选择能够满足自己的事务所进行合作。但A公司变更实际控制人的实际月份是在12月，因此在被借壳上市的第二年即2017年11月27日就进行了更换事务所。在变更后的第一次年度审计中，新上任的D事务所就对A公司的2017年度的财务报表发表了无法表示意见，并就此提出了无法表示意见的原因。

根据A公司的公告，第一次更换事务所的原因是更好地满足企业未来业务的需要，根据证监会的公告，C事务所报备的换所理由是企业业务发展需求，D事务所报备的换所理由是上市公司提出或决定更换会计师事务所。

第一，从审计风险的角度，C事务所作为已经审计A公司10余年的老合作关系来说，对A公司已经了如指掌，可能存在主动请辞的可能。A公司在2016年度虽然仍由C事务所审计并出具无保留意见的审计报告，但是其盈余管理水平已经超过平均。此外，2017年底时，大股东的违规占用资金与违规对外担保事项已经大量发生，C事务所作为其审计单位，可能对于企业财务数据的变化有所察觉，认为继续审计存在审计风险，甚至于对过往年度的审计情况易产生影响，因此，及时退出对于C事务所来说未必不是一个明智之举。

第二，从管理层更迭的角度，根据公司公告以及相关的信息等，可以发现，在2017年度，A公司的高管人员几乎全部离职，实际控制人X更换了自己的另一批高管，同时也为违法违规行为埋下了伏笔。因此，实际控制人的更迭以及管理层的大换血，也能够为事务所的更换做出一定能够的解释，新的管理层上任可能并没有与前任会计师事务所C事务所达成良好的交流，形成一定的合作基础，因此A公司也乐于在2017年选择更换会计师事务所进行审计。

第三，从事务所影响力的角度，第一次变更由C事务所更换为D事务所是一次向上更换事务所。根据信号传递的理论，选择的会计师事务所的综合评价越高，对于公司年度审计的质量也会越高，得出的审计结论也更具有可信度。因此通过向上变更，选择声誉度更佳、影响力更大的事务所，可以向外界传递良好的信号，延迟不利消息的传递。

（2）第二次变更——向下变更

A公司第二次变更会计师事务所的时间是2018年11月20日，鉴于D事务所2017年4月27日才发表了年报审计报告，显然在去年的审计过程中上市公司与会计师事务所进行了长久的拉扯，希望能够在审计意见上达成一致，但是显然D事务所的无法表示意见的审计意见并不能够让上市公司满意，并对上市公司造成了极大范围的负面影响，非标准的审计意见是审计师变更的根本原因[3]，因此在服务年限未满一年的情况下更换了事务所。

在变更后的第一次年度审计中，新上任的E事务所对A公司的2018年度的年报发表了带强调事项段的审计意见。

根据A公司的公告，第二次更换事务所的原因是企业业务发展需要，根据证监会的公告，D事务所报备的换所理由是企业决定，D事务所报备的换所理由是低于、时间以及资源安排。

第一，从审计意见购买的角度，根据上市公司中行资产规模的变化趋势来看，增长幅度并不明显，但相对而言审计费用在2016年至2018年间出现大幅度的增长。2017年相对于2016年审计费用的提升我认为一方面得益于D事务所作为一家综合评价高的会计师事务所在业界本身就具有极强的议价能力，另一方面2017年公司的总资产也有10亿元左右的上升，尤其A公司在审计过程中还存在隐瞒关联方的行为，审计机构为达到审计目的需要投入更多的审计成本，因此审计费用的提升的必然的。

但是2018年相对于2017年，审计费用仍旧提升了30万元是不能够被解释的。一方面，A公司的总资产相较于2017年下降近10亿元，总资产的减少并没有带来审计费用的下降;另一方面根据事务所的综合评价排名，E事务所的排名远不如第一位的D事务所，事务所级差的下降并没有使A公司具有更加的议价能力，反而却增加了审计费用。通过对比2017年D事务所给出的非标审计报告与2018年E事务所给出的带强调事项的标准审计报告，2018年审计报告中并未能明确阐述2017年所提出的针对企业存在的问题的解决方案，由此可以推断，A公司在变更会计师事务所时且增加审计费用，存在审计意见购买的动机。

第二，从财务危机的角度，观察A公司的2014年至2018年的财务数据，通过观察A公司的数据可以发现A公司被借壳上市后，并根据其趋势可以看出A公司处于一个糟糕的财务状况。首先尤为明显的是资产负债率的变化，2017年的资产负债率比2016年上升较快，且在营业业绩波動不大的背景下，体现出企业的偿债能力大幅度下降，释放出一个危险的信号。同时2017年的资产大幅增加是由于企业的负债增加以及出售大量子公司的缘故所致。此外，2018年A公司的净利润以及净资产收益率降到了史低，各项数据无不体现A公司的真实财务状况。

3防范上市公司变更会计师事务所的建议与对策

3.1宏观政策层面

第一，监管部门完善相关制度，加大加强监管力度。随着我国经济的不断发展，关于上市公司各项信息披露的法律法规也在不断地被完善中。早在2006年，证监会就出台相关规定要求详细披露变更会计师事务所的真实原因，但是大部分上市公司仅是进行笼统的说明，这样便为那些怀有目的变更的公司掩盖其违规操作留有空隙，导致出现更多的漏洞，造成公众对于审计机构的信任度下降。当公众不再信任审计机构的审计报告以及其披露的相关信息时，审计市场将会面临危机，形成恶性循环。因此，监管机构应当制定更加明确的奖惩制度，及时完善法律法规的缝隙，并真正落实政策的具体操作，在实践中及时作出反应与调整。

第二，改革审计聘任制度，提升审计机构独立性。上市公司具有多重身份，一方面是被审计对象，另一方面也是审计费用的结算者，所以在审计服务中，可能会占有主导地位，使得上市公司与审计机构间存在合谋的可能性，从而大大弱化了审计机构的独立性。目前市场上没有对于审计收费有统一的标准，因此上市公司可以通过对审计费用的调节达到审计意见购买的目的。因此通过审计收费标准的建立，以及对审计及股的执业监督，对于会计师事务所的职业水平以及道德水平进行定期监管与监督，对审计机构出具的报告进行有针对性的核查。

3.2微观对策层面

第一，投资人加大对变更上市公司的关注度。投资者作为资本市场的重要参与者，需要尽可能多方面多渠道的全面审查上市公司的运营状况，在上市公司更换事务所是，对于该行为予以特别关注，从公告信息得知官方更换理由后，通过对于财务数据的分析以及经营收入的真实性确认以及关注大股东的质押情况等多方面综合情况进行具体的针对性分析，通过自身的判断，结合互联网或者研报观点等进行自己独立的判断。

第二，媒体增强充分发挥监督职能的使用。媒体报道有利于抑制我国上市公司审计意见的购买行为，媒体作为一种非正式制度，代表了广大群众的意志，在抑制我国资本市场中审计意见购买这一行为发挥了积极的作用，因此通过媒体及互联网的监督职能，能够及时有效的向公众及投资者传达上市公司的真实状况，能够达到良好的作用。

结论：本文以A公司连续变更会计师事务所为研究案例，分析了变更事务所的原因及影响，A公司确实存在大股东利用其控制地位违法规占用上市公司资金等事实，公司董事会通过短期内的频繁更换事务所达到了审计意见一致的目的，最终导致审计质量的下降。针对A公司这样变更会计师事务所的公司，尤其是ST公司，证监会等监管部门应当更加完善变更的报备系统，对于此类的公司予以更多的关注以及形成预警系统，要求强制披露真实明确的变更原因，提高审计质量。

参考文献：

[1]谢获宝，刘芬芬，惠丽丽.能力不足还是独立性缺失——基于污点审计师审计质量的实证检验[J].审计研究，2018，No.203（03）：71-79.

[2]王英姿，陈信元.我国会计师事务所变更的因素分析——一项基于安永大华合并前后客户构成变化的案例分析[J].管理世界，2004（12）：121-126+156.

[3]沈红波，王布衣.中国证券市场审计师变更的影响因素——来自2003-2006年的经验证据[J].管理评论，2008（04）：53-57+64.

作者简介：王琰;性别：女;出生年月：1998年8月;籍贯：浙江省宁波市;民族 汉;最高学历：浙江财经大学会计专业2020级硕士研究生;研究方向：公司治理问题