●杨学平

近年来，在PPP 项目财政监督工作中发现，一些项目存在财务支出不合理、会计信息失真、虚报项目投资和运营成本现象，不仅违背了PPP 模式诚实信用的原则，而且违反财会及招标采购法律法规，涉嫌内幕交易、收受贿赂等违法违规行为，对政府和公众利益造成损害。研究PPP 项目财务支出活动，核查资金流向，分析财会违规手段和目的，进而加强财政监督，规范项目公司内部控制，严格合同履约，提高会计信息质量，有利于PPP 项目规范平稳运行。

一、PPP 项目财务支出构成及价格形成

按照项目实施阶段分为建设期工程建设费用支出与运营期运营维护费用支出，其资金来源与支出明细、价格形成机制等各有不同。

（一）政府结算价与项目公司支付价

结算价指政府对项目公司结算的价格，作为政府付费或使用者付费制定价依据，支付价指项目公司实际支出的价格。建设费用结算价同时是项目公司支付价，建设费用价格形成可以是政府方采购社会资本的同时开展工程竞价，也可以是由项目公司按合同公开招标选定承包人竞价，部分不可竞争二类费用由项目公司直接确定。运营费用结算价格在政府采购社会资本时竞争确定，支付价根据项目公司实际支出成本计算，结算价与支付价差额即为项目公司的运营合理利润。

（二）工程建设费用构成及价格形成

建设费用属于一次性支出，其资金来源为政府及社会资本方资本金和融资。PPP 项目公司是工程建设项目发包方，其按合同支付建设费用，政府方负责投资决算审核和批复。

1、设计、施工和设备采购费用。属于竞争性费用，应按规定组织招标。

（1）新PPP 项目实施“两标并一标”采购，即社会资本与工程建设承包人合并采购，政府方是采购人，设计、施工通过竞价形成结算依据。因PPP采购时项目工程方案一般处于可研阶段，设备无法竞价，故项目设备一般由项目公司负责采购。

（2）新PPP 项目实施“两标分离”采购，即政府方先采购社会资本，再由社会资本采购工程建设承包人的，设计、施工和设备均由项目公司负责招标采购。

（3）原社会资本负责的改扩建项目，因项目前期手续已变更至项目公司，政府方无法获得项目招标前期手续，应由项目公司负责设计、施工和设备招标采购。

2、工程监理、造价咨询、跟踪审计、项目前期工作费用。属于竞争性费用，一般由政府方负责招标采购，通过签订三方协议由项目公司继承并履行服务合同。

3、土地费用。划拨土地按照实际成本据实结算，出让土地按照成交价据实结算。

4、建设期利息。建设期利息根据实际融资额度、融资成本、使用时间据实结算，建设期融资成本有限价或竞价的，结算价不超过限价或竞价。

5、工程保险及管理费。属于非竞争性费用，工程保险据实结算，建设单位管理费按不超过项目可行性研究报告规定的标准据实结算。

因建设费用结算价为项目公司支付价，建设期项目公司不会获得工程利润，除非社会资本利用项目公司招标人身份索取回扣。但“两标并一标”采购社会资本的项目，社会资本作为工程建设承包人，可获得工程合理利润，这也是央企施工企业追逐PPP项目的原由。

（三）运营费用构成及价格形成

项目运营支出属于经常性支出，其资金来源为项目收入，即政府付费或使用者付费。PPP 项目公司负责项目运营维护工作，其结算收入与项目支出构成一致，主要有项目融资还本付息、社会资本投资和回报及分红、运营维护成本等。

1、融资还本付息。在采购社会资本时，融资成本单独竞价的项目，政府方按照中标（成交）价结算，项目公司按照融资合同支付金融机构融资本息，实际融资成本低于中标（成交）价的，项目公司可获得利差；采用综合服务单价竞价的项目，政府方不单独结算融资成本。

2、社会资本投资和回报及分红。资本金回报单独竞价的项目，政府方按中标（成交）价结算，项目公司按结算价支付给社会资本，社会资本获得全额投资回报；采用综合服务单价的项目，社会资本通过利润分成收回资本金及回报。

3、运营维护成本。不同PPP 项目运营维护费用构成差距很大，一般来说包含人员费、管理费、材料费、燃料动力费、设施设备维护维修费、设备重置费、税费等，政府方在采购限价中，运营维护费包含合理利润。政府方按采购社会资本时的中标（成交）价结算给项目公司，项目公司据实支出。

从项目运营费用构成及结算与支付依据看，项目公司利润主要来源于运营合理利润和融资节约成本，社会资本收益依靠资本金回报和项目利润分成。

二、社会资本在财务支出中违规获利及其影响

社会资本违规获利主要是指在建设期和运营期，以项目公司为载体，牺牲政府和公众利益，获得本不该得到的利益。项目公司获得的运营补贴与项目建设成本、运营成本和运营利润率直接相关，若社会资本利用项目公司工程建设招标主体身份抬高建设成本，或者违规虚构运营成本，均会增加项目运营补贴。

（一）社会资本违规获利渊源

PPP 项目为公共产品，政府负有提供义务，PPP模式是将政府直接提供公共产品的活动委托给社会资本代为提供，政府通过购买服务或授予社会资本特许经营权实现对价，对社会资本来说，PPP 模式为“垫资代办”，存在做大项目成本让政府或公众买单的冲动。从项目建设与运营成本构成及价格形成分析，社会资本做大项目成本主要有两个环节，一是建设期项目公司负责的设计、施工和设备招标采购，二是运营期项目公司运营维护支出。

（二）项目建设支出违规获利

建设期社会资本违规获利主要发生在项目公司负责的设计、施工和设备采购环节，其特征是做大建设成本，套取非法利益。项目建设期现金流走向如图1：

图1 PPP 项目建设期现金流向图

从上图分析，因项目建设成本与服务价格挂钩，一旦项目公司按合同可以负责设计、施工和设备招标采购，则社会资本必然干预项目公司采购活动，通过非法交易索取回扣。

1、直接发包。违反PPP 合同未经招标采购程序将工程直接发包给社会资本或其关联企业，导致社会资本除获得正常水平的合理利润之外，还因缺乏竞争程序高价发包而获得超额利润。

2、明招暗定。违反招标投标及政府采购法规，通过项目公司与潜在投标人沟通、磋商价格、串通投标等方式，开展内幕交易，高价指定中标人并索取回扣。

3、关联交易。违反规定关联交易，特别是设备采购，通过特定程序承包给社会资本关联企业，损害项目公司利益从而影响政府补贴。

社会资本在建设中违规获利的主要影响有：一是收受回扣本质是受贿，属于违法行为；二是串通交易影响市场公平竞争；三是收取贿赂将提前收回社会资本，投资项目风险将转移或部分转移至政府方；四是导致财政承担了本不该承担的支出责任，损害政府和公众利益。

（三）项目运营支出违规获利

运营期社会资本违规获利依靠做大运营成本、转移运营利润，其主要手段是在货物、材料及服务采购上违规交易、关联交易或虚假交易。项目运营期现金流向如图2：

图2 PPP 项目运营期现金流向图

从上图分析，项目运营期收入是经过竞价并按绩效支付，不会因为社会资本做大运营成本而增加其收入，其违规主要目的是转移利润至社会资本方，降低项目公司账面收益，造成项目经济效益不佳或亏损假象。财政监督发现，项目公司运营财务支出十分混乱，违反财经法纪行为常发，甚至请客送礼都计入账簿。

社会资本在运营中违规获利的主要影响有：一是转移利润，降低项目公司收益，损害政府利益；二是社会资本过分做大项目运营成本将导致项目亏本，致使PPP 项目难以持续；三是项目运营成本和利润失真，影响政府知情权、监督权，甚至以项目亏损为名要求政府调价；四是会计信息失真，项目公司财会违法。

三、财务支出监督重点及结果应用

财政监督实践证明，PPP 项目建设投资核减率一般在10—15%左右，高的甚至达到30%以上，运营成本核减率在5—10%左右。

（一）财政监督依据及方式

1、财政监督依据。一是PPP 合同约定，一般项目PPP 合同会约定政府方对项目建设投资决算及审核要求；二是财政资金监管需要，根据《预算法》等法律法规，财政部门应加强预算资金监管及跟踪问效；三是《政府投资条例》要求，政府占股PPP 项目属于政府投资项目，应按规定开展决算编制及审核工作；四是《会计法》规范管理需要。

2、财政监督方式。以专项监督为主，采取财政检查、财政核查方式开展监督。在财政监督过程中严格按照《行政处罚法》《财政违法行为处罚处分条例》《财政检查工作办法》 等规定的程序和要求开展检查、核查及处理、处罚。

（二）建设费用支出监督

建设费用检查重点是工程建设发包合规性和合同履约，之后是项目公司决策和内控执行，最后是工程建设其他费用支出合理性和规范性。

1、初步核查。有无不属于建设成本范围、不属于本项目支出、不应该由项目公司承担的支出。

2、支出事项决策程序及内控核查。项目支出有无按照公司章程和股东协议开展决策程序，决策程序是否规范。执行支出有无按照公司内控制度执行，公司内控制度是否建立，内控设置是否科学合理。

3、项目招标采购检查。项目公司是否严格按照PPP 合同和招标采购政策执行由项目公司负责的项目招标采购，招标采购文件是否报实施机构及公共资源交易监督部门审核，是否按规定进场交易，接受监督。

4、关联交易检查。检查项目公司关联交易报备情况、执行情况、价格合理性等。

5、造价依据核查。对于造价定额缺项或信息指导价缺失导致造价结算失去依据，或部分工程适用定额出现分歧的，实施机构与项目公司是否制定争议解决措施，是否成立PPP 项目询价认价机构。

（三）运营费用支出监督

大部分PPP 项目政府方是股东，且PPP 事关公众利益，项目运营成本应该公开透明，政府方每年度应对PPP 项目开展运营成本监测或财务核查，监控项目运行。

1、支出必要性核查。运营支出是不是项目运营必需的开支，如项目维护维修频率、易耗品采购数量与实际消耗量，以及不属于项目运营成本范围支出等。

2、支出价格合理性核查。如人员薪酬是否与当地同行业同岗位匹配，货物与服务价格是否符合市场行情，大宗批量物品、材料是否集中采购等。

3、支出真实性核查。通过上下游企业函询，追踪资金流水，核查项目运营支出真实性，防止财务造假。

4、支出内控核查。项目支出有无按照公司章程和股东协议开展决策程序，决策程序是否规范，支出执行有无按照公司内控制度执行。

（四）监督结果应用

对PPP 项目财政监督结果的处理和应用形式较多，首先应该按照合同约定处理或由社会资本承担违约责任，其次，项目公司违反法律法规的由相关职能部门严格依法予以行政处罚。

1、责令改正。限期纠正违法违规行为，如责令项目公司建立内控内审制度，按公司章程和股东协议履行决策程序，严格按合同要求改正违规行为等。

2、支出不予确认。违规支出在投资决算审计、运营成本监测中不予认可。

3、支出评审。对形成事实的违规支出组织相关专业机构或专家组开展价格评审复核。

4、暂停资金补贴，追回补贴资金。因违规虚报项目投资拒不改正的可以暂停财政补贴，套取的额外补贴予以追回。

5、行政处罚。对违反《会计法》《招标投标法》等法律的，对项目公司予以警告、通报批评，对公司及相关人员实施罚款、没收违法所得、中标结果宣告无效、会计人员五年内不得从事会计工作等处罚。严重财会违法及串通投标、造成国家损失，涉嫌犯罪的移交司法机关追究刑事责任。

四、结语

财政部门加强对PPP 项目财务支出监督是维护国家法律法规，规范财会行为，纠正项目建设投资与运营成本失真，促进项目公开、规范、阳光运行，维护项目各方利益的重要举措。在财政监督项目财务支出过程中，财政部门应做好与实施机构的衔接，按照规定程序进行，并严格按照有关法律法规和合同处理发现的问题，不得损害社会资本正当权益。